Ответ
При выплате дохода физическому лицу — плательщику НПД (самозанятому), у Организации не возникает обязанность удерживать НДФЛ. Указанные выплаты не облагаются страховыми взносами. При этом с полученного дохода физическое лицо самостоятельно уплачивает налог по ставке 6%.
Самозанятые не вправе оказывать услуги посреднического характера.
Вопрос квалификации договора, предполагающего поиск клиентов для заказчика, на наш взгляд, является спорным, и несет в себе риски переквалификации договора оказания услуг в договор посреднического характера на том основании, что, по сути, поиск клиентов осуществляется в интересах заказчика в целях заключения договора между заказчиком и потенциальным клиентом.
В случае переквалификации договора оказания услуг в агентский договор, доходы, выплачиваемые исполнителю, не могут рассматриваться в качестве доходов, облагаемых НПД.
В этом случае у Организации существует риск применения штрафных санкций в размере 20% от суммы неудержанного НДФЛ с дохода, выплаченного физическому лицу, а также риск взыскания страховых взносов и применение штрафных санкций в размере 20% от суммы неуплаченных страховых взносов.
Обоснование
В соответствии с частью 1 статьи 4 Закона № 422-ФЗ [1] налогоплательщиками налога на профессиональный доход (далее — налогоплательщики) признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.
На основании части 6 статьи 2 Закона № 422-ФЗ физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности.
Профессиональный доход — доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества (часть 7 статьи 2 Закона № 422-ФЗ).
Физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход (далее — налог) (часть 8 статьи 2 Закона № 422-ФЗ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона № 422-ФЗ в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) индивидуальным предпринимателям для использования при ведении предпринимательской деятельности и юридическим лицам применяется налоговая ставка в размере 6%.
В силу части 1 статьи 15 Закона № 422-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, полученные налогоплательщиками — физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу, не признаются объектом обложения страховыми взносами для плательщиков — организаций, в случае наличия у таких плательщиков чека, сформированного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 14 Закона № 422-ФЗ.
Из приведенных норм следует, что при выплате дохода физическому лицу – плательщику НПД, у Организации не возникает обязанность удерживать НДФЛ. Кроме того, указанные выплаты не облагаются страховыми взносами.
При этом с полученного дохода физическое лицо самостоятельно уплачивает налог по ставке 6%.
Пунктом 2 статьи 4 Закона № 422-ФЗ установлено, что не вправе применять специальный налоговый режим:
5) лица, ведущие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено пунктом 6 [2] настоящей части.
Таким образом, самозанятые не вправе оказывать услуги посреднического характера.
В Письме ФНС РФ от 19.04.2019 № СД-4-3/7496@ высказана схожая позиция:
«8. По вопросу 9 обращения об оказании налогоплательщиком НПД услуг в качестве агента
Согласно пункту 5 части 2 статьи 4 Закона лица, ведущие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, не вправе применять специальный налоговый режим НПД, если иное не предусмотрено пунктом 6 части 2 статьи 4 Закона.
Таким образом, физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие доход от налогоплательщиков НПД, вправе применять специальный налоговый режим НПД при условии, что осуществляемая ими деятельность не является комиссионной, агентской или иной аналогичной деятельностью».
При этом из Письма Минфина РФ от 19.10.2022 № 03-04-06/101302 можно сделать вывод о том, что в случае заключения договора оказания услуг по поиску клиентов, исполнитель вправе применять НПД:
«…если выплаты за оказание услуг по поиску и привлечению новых клиентов производятся организацией физическому лицу, применяющему специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход», и подлежат учету у него при определении налоговой базы по налогу на профессиональный доход, то при наличии вышеуказанного чека у организации такие выплаты не подлежат обложению страховыми взносами».
Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 781 ГК РФ).
В силу статьи 783 ГК РФ общие положения о подряде (статьи 702 – 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 – 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 – 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (пункт 2 статьи 709 ГК РФ).
Таким образом, по договору оказания услуг Исполнитель обязуется совершить определенные действия по заданию Заказчика, а Заказчик обязуется оплатить услуги. При этом в стоимость услуг включены издержки Исполнителя.
Пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ установлено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Статьей 1008 ГК РФ установлено, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
Из приведенных положений следует, что агентский договор носит посреднический характер, в рамках которого агент может совершать совокупность действий в интересах принципала в целях достижения определенных целей.
Агентский договор также предполагает уплату вознаграждения, а кроме него – возмещение расходов, возникших при выполнении поручений принципала.
В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.07.2023 № Ф07-9572/2023 по делу № А56-103255/2022 были даны следующие разъяснения:
«…при совершении действий по договору оказания услуг, опосредованных отношений заказчика с третьими лицами не возникает.
Особенностью агентского договора, в отличие от договора оказания услуг, являются посреднические действия (оказание услуги) исполнителя (агента), в результате таких действий возникают опосредованные отношения между принципалом (Предприятием) и третьими лицами (абонентами Предприятия)».
В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2024 № 01АП-5642/2021 по делу № А39-4013/2021 было отмечено следующее:
«По правовой сути агентский договор отличается от других посреднических договоров и договора возмездного оказания услуг более широким предметом действия: агент по поручению принципала совершает как юридические, так и фактические действия, что в данном спорном случае предполагает действия агента не только по заключению договоров от имени принципала, но и совершение фактических действий, которые приведут к достижению принципалом положительного результата в его предпринимательской деятельности.
Согласно сложившейся судебной практике взаимоотношения сторон по агентскому договору при их реальном характере и обычном деловом обороте сопровождаются составлением сторонами различных документов, отражающих правоотношения, что может подтверждать действительное совершение агентом фактических и юридических действий по исполнению агентского договора».
Из приведенных разъяснений можно сделать вывод, что договор оказания услуг предполагает выполнение исполнителем только от своего имени конкретных действий, в то время как агентский договор предполагает выполнение агентом в интересах принципала как от своего имени, так и от имени принципала, действий различного характера с привлечением к участию третьих лиц, с которыми опосредованно возникают взаимоотношения у принципала, а также оформлением дополнительных документов.
При этом в случае возникновения споров гражданско-правового характера между сторонами, заключившими договоры на поиск и привлечение клиентов, судебные инстанции со ссылками на схожие условия договоров делают прямо противоположные выводы об их квалификации:
«Как следует из материалов дела, 01.09.2020 между ООО «Крым – Инвестстрой» (далее — Заказчик) и ИП Штепа В.А. (далее — Исполнитель) заключен договор на поиск и привлечение клиентов № 01.09.20.
В соответствии с п. 1.1 договора Исполнитель действуя от своего имени, по поручению Заказчика и за вознаграждение, осуществляет действия по поиску для Заказчика потенциальных клиентов, намеренных приобретать у Заказчика Товары и способствует заключению договоров поставки Товаров.
Настоящий договор вступает в силу с момента подписания и действует до «31» декабря 2021 года (п. 1.2 договора).
Согласно п. 1.3 услуги считаются оказанными Исполнителем, после заключения Заказчиком договора купли-продажи (поставки) с потенциальным клиентом, привлеченным Исполнителем либо фактического совершения сделки Заказчиком и клиентом.
Оказание услуг подтверждается актом сдачи-приемки оказанных услуг. Акты приема сдачи оказанных услуг составляются сторонами ежемесячно (п. 1.4 договора).
Права и обязанности сторон оговорены в разделе 2 договора.
С договора, заключенного Заказчиком с клиентом либо со сделки, совершенной Заказчиком с клиентом, которого предоставил Исполнитель на основании полученных документов от Заказчика, Заказчик выплачивает Исполнителю вознаграждение в размере 12% от объема продаж в случае продажи товара по ценам в соответствии с ценовой политикой Заказчика. В случае совершения единовременной сделки на сумму более 500 000,00 руб. размер вознаграждения согласуется Сторонами дополнительно и оформляется соответствующим Приложением к настоящему договору (п. 3.1 договора).
Вознаграждение выплачивается исполнителю за привлечение соответствующего клиента в течение периода работы заказчика с привлеченным клиентом с момента заключения договора либо совершения первой сделки между заказчиком и соответствующим клиентом (п. 3.3 договора).
Фактом, подтверждающим выполнение настоящего договора и возникновения основания для оплаты заказчиком вознаграждения исполнителю, является заключение заказчиком договора купли-продажи (поставки) с потенциальным клиентом и получение заказчиком от потенциального клиента авансового платежа не менее 70% от суммы заказа клиента. Вознаграждение исполнителя включает в себя все расходы, которые понес исполнитель при выполнении поручения, предусмотренного п. 1.1 настоящего договора (п. 3.4 договора).
Между сторонами, акт сдачи-приемки оказанных услуг по поиску и привлечению клиентов от 25.12.2020, подписан и скрепленный печатями сторон спорных правоотношений. Общая стоимость вознаграждения по настоящему акту составляет 366 662,48 руб.
… суд первой инстанции, верно, квалифицировал заключенный между сторонами договор как договор на возмездное оказание услуг.
В соответствии с положениями части 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
По смыслу статьи 779 ГК РФ исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства после совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности (Пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 № 48).
В соответствии с положениями статьи 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. Аналогичные по смыслу нормы содержатся в статье 711 ГК РФ.
Как указано в статье 783 ГК РФ, общие положения о подряде (статьи 702 — 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 — 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 — 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Статьей 309 ГК РФ предусмотрено, что обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
В соответствии со статьей 310 ГК РФ, односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются также в случаях, предусмотренных договором, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.
Таким образом, с учетом вышеприведенных положений гражданского законодательства, следует, что оплате подлежат только фактически оказанные услуги.
Соответствующие выводы подтверждаются и выводами судебной практики. Оплате подлежат определенные действия или конкретная деятельность, указанные в договоре, других совместных документах сторон или соответствующие практике отношений и поведения сторон, обычаям делового оборота (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2002 № 5753/02 по делу № А40-48067/01-102-258)….
…отличие агентского договора от договора возмездного оказания услуг заключается в том, что первый из них является посредническим. По нему агент может выполнять юридические и фактические действия как от своего имени, так и от имени принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель вправе совершать только фактические действия или осуществлять определенную деятельность (оказывать услуги) и лишь от своего имени (пункт 1 статьи 779 ГК РФ)».
Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2022 № 20АП-398/2022 по делу № А09-1669/2021: «Как видно из материалов дела, 03.06.2020 между предпринимателем (исполнитель) и кооперативом (заказчик) путем обмена электронным документами заключен договор оказания услуг на поиск и привлечение покупателя № 0306-20 (т. 1, л.д. 12), по условиям которого исполнитель обязался по заданию заказчика оказать услуги по поиску и подбору приемлемого для заказчика покупателя на товар, а заказчик обязался оплатить эти услуги.
Описание продукции, на которую необходимо найти покупателя согласовывается сторонами в приложениях к договору (пункт 1.2 договора).
Пунктами 2.1.5, 2.1.6 договора на исполнителя возложены обязательства выполнить следующие действия по привлечению покупателя на товар, принадлежащий ответчику:
направлять потенциальных покупателей к заказчику, предоставляя им координаты заказчика (телефон и (или) адрес электронной почты, и (или) фактический адрес), либо организуя встречу, либо любым иным способом;
предоставлять заказчику информацию для идентификации привлеченного исполнителем покупателя, а именно реквизиты покупателя (фамилию, имя покупателя или уполномоченного лица или наименование организации). Указанная информация предоставляется исполнителем заказчику письменно с помощью средств коммуникации: е-mail.ru, смс, другими средствами.
Вознаграждение исполнителя по договору согласовывается в спецификации по форме приложения № 1 к договору.
…
Квалифицируя спорные правоотношения, суд пришел к выводу о том, что они вытекают из агентского договора.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации).
К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 указанного Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора (статья 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно статье 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
В силу пункта 1 статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты предоставляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
В соответствии со статьями 309, 310 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями договора и требованиями закона; односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Обращаясь в суд, истец указал на то, что ответчиком не исполнено обязательство по оплате вознаграждения агента за поиск покупателя на реализуемую ответчиком продукцию, сославшись в подтверждение исполнения соответствующего обязательства на заключенный между ответчиком и ООО «Галактика» договор купли-продажи картофеля от 09.10.2020.
Возражая против удовлетворения заявленных требований, ответчик оспорил факт заключения договора в части поиска покупателя по договору купли-продажи картофеля от 09.10.2020, указал на незаключенность договора с истцом (несогласование условий относительно существенных условий предполагаемой сделки в спецификации к договору; несогласовании размера вознаграждения).
Указанные возражения отклоняются апелляционной инстанцией в силу следующего.
На основании статьи 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей…
Проанализировав представленную в материалы дела электронную переписку сторон, суд пришел к выводу о достигнутом между сторонами соглашении на осуществление истцом услуг по поиску и привлечению покупателей на реализуемую ответчиком продукцию посредством обмена электронными сообщениями, что согласуется с правилами статей 432, 433, 434, 435, 438 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Доводы заявителя о неправильной квалификации судом спорного договора отклоняются, поскольку не влияют на существо принятого решения.
Кроме того, указанные доводы являются ошибочными, поскольку отличие агентского договора от договора возмездного оказания услуг заключается в том, что первый из них является посредническим. По нему агент может выполнять юридические и фактические действия как от своего имени, так и от имени принципала (пункт 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации). По договору возмездного оказания услуг исполнитель вправе совершать только фактические действия или осуществлять определенную деятельность (оказывать услуги) и лишь от своего имени (пункт 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Таким образом, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется».
Таким образом, вопрос квалификации договора, предполагающего поиск клиентов для Заказчика, на наш взгляд, является спорным, и несет в себе риски переквалификации договора оказания услуг в договор посреднического характера на том основании, что, по сути, поиск клиентов осуществляется в интересах заказчика в целях заключения договора между заказчиком и потенциальным клиентом.
В случае переквалификации договора оказания услуг в агентский договор, доходы, выплачиваемые исполнителю, не могут рассматриваться в качестве доходов, облагаемых НПД.
В этом случае должен применяться общий порядок обложения доходов НДФЛ и страховыми взносами, согласно которому выплаты в рамках гражданско-правовых отношений облагаются НДФЛ (пункт 1 статьи 208, статья 209, статья 210, пункт 1 статьи 226) и страховыми взносами (пункт 1 статьи 419 и пункт 1 статьи 420 НК РФ). При этом у Организации возникает обязанность исполнить функции налогового агента по НДФЛ по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующей суммы НДФЛ.
За невыполнение функций налогового агента по НДФЛ существует риск применения штрафных санкций на основании статьи 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Кроме того, у заказчика существует риск взыскания сумм неуплаченных страховых взносов и применение штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, согласно которому неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Коллегия Налоговых Консультантов, 8 ноября 2024 года.
[2] К рассматриваемому нами случаю не относится.
Начать дискуссию