Момент признания дохода по выпускаемым ЦФА зависит от срока их выкупа, установленного решением о выпуске ЦФА:
доход признается на дату выкупа, если срок определен и составляет 10 лет и менее;
доход признается на дату истечения десятилетнего срока с даты выпуска, если срок не определен или установлен более 10 лет.
Расход по ранее выпущенным ЦФА признается на дату их выкупа.
Кроме того, в составе внереализационных расходов учитываются денежные средства, причитающиеся к выплате по ЦФА в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске.
Датой признания такого расхода будет являться дата возникновения обязательства по выплате денежных средств.
Соответственно, в случае выпуска ЦФА, решением о выпуске которых будет предусмотрен срок выкупа 10 лет и менее, порядок признания доходов и расходов будет следующим:
доходы признаются на дату выкупа;
расходы признаются на дату выкупа;
расходы в виде обязательств по выплате промежуточного дохода признаются на дату возникновения обязательства.
В общем случае доходы и расходы, связанные с выпуском ЦФ, их последующим выкупом, выплатой по ЦФА промежуточных доходов, учитываются отдельно от общей налоговой базы по налогу на прибыль.
В том случае если ЦФА выпускаются в целях хеджирования, то доходы и расходы по таким ЦФА учитываются при определении той налоговой базы, в которой учитываются доходы и расходы по объектам хеджирования.
Обоснование
Отношения, возникающие при выпуске, учете и обращении цифровых финансовых активов регулируются Федеральным законом «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» от 31.07.2020 № 259-ФЗ (далее – Закон № 259-ФЗ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Закона № 259-ФЗ цифровыми финансовыми активами признаются цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы.
В силу пункта 1 статьи 2 Закона № 259-ФЗ права, удостоверенные цифровыми финансовыми активами, возникают у их первого обладателя с момента внесения в информационную систему, в которой осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, записи о зачислении цифровых финансовых активов указанному лицу.
Согласно пункту 3.1 статьи 271 НК РФ денежные средства, полученные налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в оплату этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, признаются доходом, если иное не предусмотрено настоящей статьей, на дату выкупа этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав.
Доходы в виде денежных средств, полученных налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в оплату этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, решением о выпуске которых срок выкупа не определен или составляет более 10 лет, признаются на дату истечения десятилетнего срока с даты выпуска этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав.
Доходы в виде денежных средств, полученных налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в оплату этих цифровых финансовых активов или цифровых прав, по которым не предполагается выкуп, признаются на дату получения денежных средств.
Из приведенных норм следует, что момент признания дохода по выпускаемым ЦФА зависит от срока их выкупа, установленного решением о выпуске ЦФА:
доход признается на дату выкупа, если срок определен и составляет 10 лет и менее;
доход признается на дату истечения десятилетнего срока с даты выпуска, если срок не определен или установлен более 10 лет.
На основании пункта 5.3 статьи 272 НК РФ денежные средства, переданные лицом, выпустившим цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, при выкупе этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, признаются в составе расходов на дату выкупа этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав.
Таким образом, по ранее выпущенным Организацией ЦФА расход признается на дату их выкупа.
Подпунктом 19.9 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются денежные средства, причитающиеся к выплате налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права (за исключением выплат, связанных с их выкупом), в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, если иное не предусмотрено статьей 270 НК РФ.
Из пункта 12.1 статьи 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм денежных средств, причитающихся к выплате налогоплательщиком, являющимся лицом, выпустившим цифровые финансовые активы, решением о выпуске которых предусмотрено обязательство по выплате дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных налогоплательщиком, во исполнение такого обязательства.
Согласно подпункту 14 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата, на которую у лица, выпустившего цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, возникают обязательства, предусмотренные решением о выпуске этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, для расходов в виде денежных средств, причитающихся к выплате обладателю этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, в связи с исполнением лицом, выпустившим эти цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, обязательств, не связанных с выкупом этих цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав.
Следовательно, в составе внереализационных расходов учитываются денежные средства, причитающиеся к выплате по ЦФА в соответствии с обязательствами, предусмотренными решением о выпуске, за исключением денежных средств, причитающихся к выплате по ЦФА, решением о выпуске которых предусмотрено обязательство по выплате дохода в сумме, равной сумме дивидендов.
Датой признания такого расхода будет являться дата возникновения обязательства по выплате денежных средств.
С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что в случае выпуска ЦФА, решением о выпуске которых будет предусмотрен срок выкупа 10 лет и менее, порядок признания доходов и расходов будет следующим:
доходы признаются на дату выкупа;
расходы признаются на дату выкупа;
расходы в виде обязательств по выплате промежуточного дохода признаются на дату возникновения обязательства.
Согласно пункту 22 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, устанавливаются с учетом положений статьи 282.2 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 282.2 НК РФ налоговая база по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, определяется совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей статьей и статьей 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
На основании пункта 4 статьи 282.2 НК РФ в случае, если налогоплательщик выпускает цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, либо приобретает указанные цифровые финансовые активы и (или) цифровые права в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования, как он определен (они определены) абзацем вторым пункта 5 статьи 301 НК РФ, такие операции с указанными цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами признаются операциями хеджирования при условии подтверждения обоснованности отнесения таких операций к операциям хеджирования в порядке, предусмотренном статьями 301 и 326 НК РФ. В этом случае доходы (расходы) по операциям с указанными цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом (объектами) хеджирования.
Как справедливо отмечено в вопросе, в Письме Минфина РФ от 31.08.2023 № 03-03-06/2/83405 разъяснено:
«…если условиями эмиссии ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП) предусмотрено обязательство эмитента таких прав выплатить их обладателю денежные средства, не связанные с выкупом, то выплаченные суммы учитываются эмитентом в составе внереализационных расходов, а полученные обладателем суммы - в составе внереализационных доходов, в отдельной налоговой базе, формируемой в соответствии с пунктом 1 статьи 282.2 НК РФ».
Таким образом, в общем случае доходы и расходы, связанные с выпуском ЦФ, их последующим выкупом, выплатой по ЦФА промежуточных доходов, учитываются отдельно от общей налоговой базы по налогу на прибыль.
В том случае если ЦФА выпускаются в целях хеджирования, то доходы и расходы по таким ЦФА учитываются при определении той налоговой базы, в которой учитываются доходы и расходы по объектам хеджирования.
Коллегия Налоговых Консультантов, 18 ноября 2024 года
Начать дискуссию