Вопрос
Организация А предоставила заем физическому лицу – резиденту РФ (далее - ФЛ).
ФЛ купило акции и продало их Организации Б по стоимости, выше цены приобретения.
ФЛ уступило право требования к Организации Б по оплате акций Организации А.
Между ФЛ и Организацией А было подписано соглашение о зачете долга по возврату займа в счет долга по оплате реализованных прав.
Кто и в какой момент должен исполнить обязанности по исчислению и уплате НДФЛ?
Ответ
В случае продажи акций юридическому лицу, обязанность исчислить НДФЛ возникнет у налогового агента – юридического лица.
В общем случае при продаже акций доход возникает в том периоде, в котором будут погашены обязательства по оплате акций.
Дата получения дохода не поставлена в зависимость от момента перехода права собственности на акции.
Следовательно, до того момента пока покупателем не будет погашено обязательство по оплате ценных бумаг, у ФЛ не возникнет дохода от продажи ценных бумаг, облагаемого НДФЛ.
В рассматриваемом нами случае ФЛ реализует акции Организации Б, однако, оплата от Организации Б в адрес ФЛ не поступает.
Соответственно, у ФЛ не возникает дохода, облагаемого НДФЛ, а у Организации Б не возникает обязанностей налогового агента по НДФЛ.
ФЛ уступает право требования оплаты стоимости проданных акций другому юридическому лицу – Организации А за вознаграждение.
В оплату уступаемых прав Организация А засчитывает обязательство ФЛ по возврату займа.
В этом случае у ФЛ возникнет доход, равный стоимости уступаемых прав, на дату проведения зачета встречных требований.
В связи с получением дохода от уступки прав требования оплаты за реализованные акции ФЛ обязано самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ в бюджет, а также представить Декларацию по форме 3-НДФЛ.
В этом случае ни у Организации Б, ни у Организации А не возникнет обязанностей налогового агента по НДФЛ.
Обоснование
В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 2 или абзацем вторым пункта 6 статьи 226.1 НК РФ, налоговыми агентами признаются также российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками.
Указанные в настоящем пункте налоговые агенты при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами на основании заявления налогоплательщика учитывают фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента.
В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов. В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.
Таким образом, в случае продажи акций юридическому лицу, обязанность исчислить НДФЛ возникнет у налогового агента – юридического лица. При этом налоговый агент при определении налоговой базы в отношении физического лица, реализующего акции, по заявлению налогоплательщика должен уменьшить доход на документально подтвержденные расходы.
Пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи.
На основании пункта 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи.
Следовательно, налоговая база по НДФЛ по операциям с ценными бумагами определяется в периоде продажи ценных бумаг в качестве разницы между суммой дохода, полученного от продажи ценной бумаги, и суммой расхода, которые были осуществлены при приобретении, хранении и реализации этих ценных бумаг.
В соответствии с пунктом 7 статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.
Согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи[1], дата фактического получения дохода определяется как день:
1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
4) зачета встречных однородных требований.
Таким образом, в общем случае при продаже акций доход возникает в том периоде, в котором будут погашены обязательства по оплате акций.
Дата получения дохода не поставлена в зависимость от момента перехода права собственности на акции (Письмо ФНС РФ от 25.12.2013 № БС-4-3/23409@).
Следовательно, до того момента пока покупателем не будет погашено обязательство по оплате ценных бумаг, у ФЛ не возникнет дохода от продажи ценных бумаг, облагаемого НДФЛ.
В рассматриваемом нами случае ФЛ реализует акции Организации Б, однако, оплата от Организации Б в адрес ФЛ не поступает.
Следовательно, у ФЛ не возникает дохода, облагаемого НДФЛ, а у Организации Б не возникает обязанностей налогового агента по НДФЛ.
ФЛ уступает право требования оплаты стоимости проданных акций другому юридическому лицу – Организации А за вознаграждение.
В оплату уступаемых прав Организация А засчитывает обязательство ФЛ по возврату займа.
Порядок налогообложения имущественных прав в виде уступки прав требования долга нормами главы 23 НК РФ отдельно не регламентирован.
В этом случае, по нашему мнению, следует руководствоваться общими нормами НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Таким образом, при уступке права требования долга у ФЛ возникает доход, равный стоимости уступаемых прав.
Как было отмечено нами выше, дата фактического получения дохода определяется как день:
1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
4) зачета встречных однородных требований.
В рассматриваемом нами случае обязательство по оплате приобретаемых прав будет погашено Организацией А зачетом требования по возврату займа.
Следовательно, у ФЛ доход возникнет на дату проведения зачета встречных требований.
Пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 НК РФ.
Из приведенных положений следует, что Организация будет признаваться налоговым агентом в отношении всех доходов, выплаченных физическому лицу, за исключением отдельных видов доходов, в отношении которых предусмотрен специальный порядок уплаты налогов.
В силу пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие категории налогоплательщиков:
2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, а также если иное не предусмотрено настоящей главой.
Налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ (пункт 2 статьи 228 НК РФ).
Таким образом, в отношении доходов, полученных физическим лицом от продажи имущественных прав – уступки права требования долга, обязанность уплатить НДФЛ возникнет у самого физического лица. Организация А в этом случае налоговым агентом признаваться не будет.
Схожие разъяснения были даны в Письме Минфина РФ от 28.12.2017 № 03-04-05/87775:
«При уступке требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) подлежащий налогообложению в установленном порядке доход у налогоплательщика-цедента возникает при получении от цессионария денежных средств.
При получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Налог с дохода, выплачиваемого налогоплательщику при получении денежных средств по договору уступки права требования, исчисляется и уплачивается цедентом на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса».
В Письме Минфина РФ от 15.07.2024 № 03-04-05/65927 было отмечено следующее:
«При этом согласно пункту 1 статьи 382 Гражданского кодекса право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.
В силу пункта 1 статьи 388 Гражданского кодекса уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.
Выплата, производимая цессионарием цеденту по договору уступки права требования, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса установлено, что физические лица производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению, а также если иное не предусмотрено главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.
На основании пунктов 2 и 3 статьи 228 Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 228 Кодекса, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 Кодекса, а также обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию».
На основании изложенного, считаем, что в связи с получением дохода от уступки прав требования оплаты за реализованные акции ФЛ обязано самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ в бюджет, а также представить Декларацию по форме 3-НДФЛ.
В этом случае ни у Организации Б, ни у Организации А не возникнет обязанностей налогового агента по НДФЛ.
Обращаем Ваше внимание, что ранее имела место противоречивая позиция, касающаяся возможности уменьшения дохода от уступки прав требования долга на расходы, связанные с приобретением указанного права.
Между тем, с 31 августа 2023 года вступил в силу новый абзац подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ, согласно которому, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом, при продаже (в том числе по договору мены) или погашении имущественных прав, в том числе при отсутствии права на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на их приобретение. К расходам налогоплательщика на приобретение имущественных прав относятся уплаченные (переданные) налогоплательщиком денежные суммы и (или) имущество (имущественные права) в сумме фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов на приобретение такого имущества (имущественных прав).
На основании изложенного, считаем, что в силу приведенного абзаца ФЛ будет вправе доход, полученный в связи с уступкой прав требования долга по оплате акций, уменьшить на расходы, связанные с приобретением указанных акций, при условии документального подтверждения суммы осуществленных расходов.
Коллегия Налоговых Консультантов, 4 декабря 2024 года
[1] Случаи, предусмотренные пунктами 2 – 5 статьи 223 НК РФ к рассматриваемой нами ситуации не применимы.
Начать дискуссию