О налогообложении сделок. Исламский банкинг

В соответствии с Федеральным законом от 04.08.2023 № 417-ФЗ в порядке эксперимента Организация рассматривает возможность продажи товара на условиях коммерческого кредита. При этом цена покупки и продажи товара будет одинакова. Выгода Организации будет возникать за счет платы, установленной для покупателя за предоставление коммерческого кредита в абсолютной величине.

По мнению Организации при продаже товара на условиях предоставления коммерческого кредита:

• НДС облагается только цена продажи товара. Плата за предоставления кредита НДС не облагается;

• при продаже товара в выручку от его реализации включается только цена товара, установленная договором. Плата за предоставление кредита признается в составе внереализационных доходов равномерно в течении срока, на который предоставлена рассрочка по оплате.

Просим оценить риски:

• доначисления НДС на сумму платы за предоставление коммерческого кредита;

• единовременного включения в состав дохода на дату реализации товара суммы платы за предоставление коммерческого кредита.

Законом № 417-ФЗ предусмотрена возможность для участников эксперимента продажи товаров по договору купли-продажи с рассрочкой, которым стороны вправе предусмотреть вознаграждение за предоставление рассрочки, но указанное вознаграждение не может быть установлено в виде процентной ставки, а может быть определено иным способом, в том числе в абсолютном выражении.

Кроме того, нормами ГК РФ предусмотрена возможность продажи товара в кредит с отсрочкой платежа, условиями которого может быть предусмотрено предоставление коммерческого кредита и уплата процентов, размер которых может быть установлен любым способом, в том числе в абсолютном значении.

Предполагается, что Организация будет продавать товар по договору купли-продажи с рассрочкой, условиями которого будет прямо предусмотрено предоставление коммерческого кредита. При этом стоимость продажи товара будет равна цене его приобретения, также будет предусмотрена наценка на товар, которая будет являться платой за предоставление рассрочки, т.е., по сути, будет являться платой за предоставление коммерческого кредита.

В последнее время Минфином РФ высказывается позиция, согласно которой плата за предоставление коммерческого кредита не является платой за поставленный товар, а является платой за предоставление в пользование денежных средств, поэтому НДС не облагается в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В связи с чем, считаем, что Организация вправе не облагать НДС вознаграждение – наценку на товар, уплачиваемое покупателем товара за предоставление коммерческого кредита.

При этом фискальными органами может быть сделан вывод о том, что приобретаемый товар больше связан не с его продажей – облагаемой НДС деятельностью, а с получением выгоды от предоставления коммерческого кредита – необлагаемой НДС деятельностью. В этом случае в связи с использованием товара как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, входной НДС Организация не сможет в полной сумме принять к вычету, часть НДС подлежит включению в стоимость товара.

Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют, поэтому оценить вероятность возникновения претензий в случае принятия к вычету всей суммы «входного» НДС по приобретенному товару мы не можем.

Отметим, что риск будет отсутствовать в том случае, если будет выполнено «правило 5%».

Доход по коммерческому кредиту, является платой за пользование денежными средствами, поэтому учитывается ежемесячно на конец отчетного периода – месяца, квартала.

Какие-либо разъяснения, арбитражная практика, сформированные после 2014 года, свидетельствующие о возникновении риска, связанного с включением платы за предоставление коммерческого кредита в состав доход от продажи товара, нами не обнаружены, что может косвенно свидетельствовать о том, что риск предъявления претензий маловероятен.

В первую очередь отметим, что несмотря на то, что Федеральный закон от 04.08.2023 № 417-ФЗ (далее – Закон № 417-ФЗ) вступил в силу с 01.09.2023, в настоящее время отсутствуют официальные разъяснения, касающиеся порядка его применения, также отсутствует арбитражная практика, поэтому в консультации мы выскажем наше мнение, которое впоследствии может не совпасть с мнением фискальных органов и судебными инстанциями.

Согласно неофициальной информации, представленной в сети «Интернет», исламский банкинг представляет собой способ ведения банковской деятельности, который основан на соблюдении религиозных правил шариата.

Главный запрет касается процентных доходов — они запрещены на любые сделки[1]. При этом разрешена наценка на товар, итоговая стоимость которого вместе с наценкой не меняется и зафиксирована в договоре.

Одним из видов сделки, соответствующих законам шариата, является мурабах – договор купли-продажи товара с рассрочкой, которым предусмотрена цена на товар, сформированная из затрат продавца, и отдельно установлена наценка на товар, выраженная, например, в абсолютном значении, которая известна на момент заключения договора и не изменяется в течение всего срока действия договора.

В целях предоставления возможности реализации сделок по законам шариата был принят Закон № 417-ФЗ, в котором не используется терминология исламского банкинга, но предусмотрены требования, соблюдающие общие его принципы.

Так, частью 1 статьи 2 Закона № 417-ФЗ предусмотрено, что деятельностью по партнерскому финансированию для целей настоящего Федерального закона признается совершение участниками эксперимента сделок (операций), отвечающих предусмотренным частями 2 и 3 настоящей статьи требованиям и предусматривающих:

1) привлечение денежных средств и (или) иного имущества физических и юридических лиц в форме займа, путем размещения облигаций, приема имущества в доверительное управление и (или) приема вклада (пая) в уставный (складочный, паевой) капитал участника эксперимента;

2) предоставление денежных средств в форме займа физическим и юридическим лицам;

3) финансирование физических и юридических лиц путем купли-продажи товаров (в том числе недвижимого имущества) на условиях рассрочки (отсрочки) оплаты товаров с взиманием вознаграждения за предоставление рассрочки (отсрочки) оплаты товаров;

4) финансирование физических и юридических лиц путем предоставления имущества по договору финансовой аренды (лизинга), внесения вклада (пая) в уставный (складочный, паевой) капитал юридических лиц, осуществления совместной деятельности по договору простого товарищества, инвестиционного товарищества;

5) выдачу поручительств за третьих лиц.

Частями 2 и 3 статьи 2 Закона № 417-ФЗ предусмотрены следующие требования:

Участники эксперимента при совершении сделок (операций) при осуществлении деятельности по партнерскому финансированию не вправе устанавливать вознаграждение, выраженное в виде процентной ставки. При этом допускается установление вознаграждения в виде переменной величины, значение которой изменяется в зависимости от результатов совершения указанных сделок (операций).

Участники эксперимента при осуществлении деятельности по партнерскому финансированию не вправе финансировать деятельность, связанную с производством табачной и алкогольной продукции, оружия, боеприпасов, торговлей такими товарами, а также с игорным бизнесом.

Таким образом, Законом № 417-ФЗ предусмотрена возможность для участников эксперимента продажи товаров по договору купли-продажи с рассрочкой, которым стороны вправе предусмотреть вознаграждение за предоставление рассрочки, но указанное вознаграждение не может быть установлено в виде процентной ставки, а может быть определено иным способом, в том числе в абсолютном выражении.

Какие-либо иные положения, разъясняющие порядок взаимодействия сторон, порядок заключения договоров купли-продажи товара с рассрочкой Законом № 417-ФЗ не предусмотрены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 489 ГК РФ договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку.

Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

К коммерческому кредиту соответственно применяются правила настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Пунктом 2 статьи 809 ГК РФ установлено, что размер процентов за пользование займом может быть установлен в договоре с применением ставки в процентах годовых в виде фиксированной величины, с применением ставки в процентах годовых, величина которой может изменяться в зависимости от предусмотренных договором условий, в том числе в зависимости от изменения переменной величины, либо иным путем, позволяющим определить надлежащий размер процентов на момент их уплаты.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрена возможность продажи товара в кредит с отсрочкой платежа, условиями которого может быть предусмотрено предоставление коммерческого кредита и уплата процентов, размер которых может быть установлен любым способом, в том числе в абсолютном значении.

Из вопроса следует, что Организация будет продавать товар по договору купли-продажи с рассрочкой, условиями которого будет прямо предусмотрено предоставление коммерческого кредита. При этом стоимость продажи товара будет равна цене его приобретения, также будет предусмотрена наценка на товар, которая будет являться платой за предоставление рассрочки, т.е., по сути, будет являться платой за предоставление коммерческого кредита.

НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, операции финансирования участия в кредите (займе) в денежной форме, включая проценты по ним, операции по предоставлению обеспечительного платежа в денежной форме или ценными бумагами, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление обеспечительного платежа, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» по договорам репо, договорам, являющимся производными финансовыми инструментами, и (или) договорам иного вида, объектом которых являются ценные бумаги и (или) иностранная валюта, в том числе по указанным договорам, заключаемым на условиях, определенных генеральным соглашением (единым договором), а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» были даны следующие разъяснения:

«12. Согласно статье 823 Кодекса к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (пункт 2 статьи 823 Кодекса).

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами».

Со ссылкой на приведенное Постановление Минфином РФ высказывается позиция, согласно которой плата за предоставление коммерческого кредита не является платой за поставленный товар, а является платой за предоставление в пользование денежных средств, поэтому НДС не облагается в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ - Письма Минфина РФ от 19.05.2023 № 03-07-08/45675, от 24.03.2017 № 03-07-11/17144, от 21.05.2015 № 03-07-05/29303, ФНС РФ от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219@.

Отметим, что до 2014 года Минфином РФ высказывалась противоположная точка зрения, согласно которой плата за предоставление коммерческого кредита связана с оплатой за товар, поэтому включается в налогооблагаемую базу по НДС у поставщика в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ – Письма Минфина РФ от 31.10.2013 № 03-07-14/46530, от 19.08.2013 № 03-07-11/33756.

Арбитражная практика 2014 года и ранее свидетельствует о том, что по вопросу налогообложения НДС платы за предоставление коммерческого кредита возникали споры с налоговыми органами. При этом судебные инстанции принимали решения в пользу налогоплательщиков - Постановления ФАС Московского округа от 22.05.2014 № Ф05-4674/14 по делу № А40-115671/13, ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2012 № Ф03-1854/12, ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 № А26-4056/2011.

В Письме ФНС РФ от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219@ (вместе с Письмом Минфина РФ от 17.06.2014 № 03-07-15/28722 было разъяснено следующее:

«В соответствии с постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 7 августа 2012 г. по делу N А12-542/2012, в передаче которого в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было отказано определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 ноября 2012 г. N ВАС-14084/12, проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, в связи с чем не являются доходом от реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 12 постановления от 8 октября 1998 г. Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" разъяснено, что согласно статье 823 Гражданского кодекса Российской Федерации к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (пункт 2 статьи 823 Гражданского кодекса Российской Федерации). Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса проценты по займам освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость, суммы процентов, уплачиваемых покупателем - налоговым агентом при покупке в рассрочку имущества казны, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не подлежат налогообложению этим налогом».

Отметим, что после 2014 года судебная практика, свидетельствующая о возникновении споров с налоговыми органами нами, нами не выявлена, а разъяснения фискальных органов сводятся тому, что плата за предоставление коммерческого кредита освобождается от налогообложения НДС.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что в последнее время споры по вопросам налогообложения НДС платы за предоставление коммерческого кредита не возникают.

В связи с чем, считаем, что Организация вправе не облагать НДС вознаграждение – наценку на товар, уплачиваемое покупателем товара за предоставление коммерческого кредита.

Риск предъявления претензий к Организации, с учетом приведенных нами выше разъяснений, маловероятен.

Между тем, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции (абзац 1):

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 2);

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 3);

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ (абзац 4).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац 5).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абзац 6).

Абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

На основании изложенного, считаем, что при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций, у Организации возникает обязанность по ведению раздельного учета в следующем порядке:

- суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), прямо относящихся к операциям, облагаемым НДС, принимаются к вычету;

- суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), прямо относящихся к операциям, не подлежащим обложению НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) независимо от «правила 5-ти процентов»;

- суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, принимаются к вычету при выполнении «правила 5-ти процентов»;

- суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым как облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствующей пропорции, если «правило 5-ти процентов» не выполняется.

В рассматриваемом нами случае при продаже товара на условиях коммерческого кредита Организацией будет получен доход от продажи товара, а также доход в виде наценки за предоставление кредита. При этом прибыль непосредственно от продажи товара будет отсутствовать – товар будет продан по цене приобретения. Соответственно, экономическая выгода возникнет у Организации именно от предусмотренной наценки за предоставление коммерческого кредита.

С учетом изложенного мы не можем исключить вероятности того, что фискальными органами может быть сделан вывод о том, что приобретаемый товар больше связан не с его продажей – облагаемой НДС деятельностью, а с получением выгоды от предоставления коммерческого кредита – необлагаемой НДС деятельностью. В этом случае в связи с использованием товара как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, входной НДС Организация не сможет в полной сумме принять к вычету, часть НДС подлежит включению в стоимость товара.

Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют, поэтому оценить вероятность возникновения претензий в случае принятия к вычету всей суммы «входного» НДС по приобретенному товару мы не можем.

Отметим, что риск будет отсутствовать в том случае, если будет выполнено «правило 5%».

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

На основании пункта 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, при продаже товаров доход признается в целях исчисления налога на прибыль на дату реализации товара. При этом доход определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованный товар.

На основании пункта 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе).

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи.

С учетом пункта 1 статьи 269 НК РФ, а также с учетом разъяснений Пленума Верховного Суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 в Постановлении от 08.10.1998 можно сделать вывод о том, что доход по коммерческому кредиту, является платой за пользование денежными средствами, поэтому учитывается ежемесячно на конец отчетного периода – месяца, квартала.

Схожая точка зрения была высказана в Письме ФНС РФ от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219@ (вместе с Письмом Минфина РФ от 17.06.2014 № 03-07-15/28722, а также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 по делу № А12-542/2012, на которое в Письме сделана ссылка:

«В соответствии с постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 7 августа 2012 г. по делу N А12-542/2012, в передаче которого в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было отказано определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 ноября 2012 г. N ВАС-14084/12, проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, в связи с чем не являются доходом от реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость».

Какие-либо разъяснения, арбитражная практика, сформированные после 2014 года, свидетельствующие о возникновении риска, связанного с включением платы за предоставление коммерческого кредита в состав доход от продажи товара, нами не обнаружены, что может косвенно свидетельствовать о том, что риск предъявления претензий маловероятен.

Коллегия Налоговых Консультантов, 21 января 2025 года