Неотделимые улучшения арендованного имущества

Мы уже почти месяц назад говорили о неотделимых улучшениях в арендованные объекты.

Пост набрал где-то сотни четыре (или чуть меньше) просмотров, но бурной дискуссии, местами переходящей в полемику, не спровоцировал.

Сегодня хочу продолжить эту тему, тем более, что появилось свеженькое письмо Минфина нашего России от 12.07.2022 за номером 03-03-06/1/66913.

Оно как раз посвящено порядку начисления амортизации для целей налогообложения прибыли капитальных вложений (то бишь неотделимых улучшений) в арендованное имущество.

Еще раз напомним, что капитальными вложениями в объект основных средств (что в регистрах бухгалтерского учета, что для целей налогообложения прибыли) признается улучшение этого объекта, изменяющее его физические характеристики, дающее ему новые функции, продлевающее срок полезного использования и т. д., и т. п., и пр. Именовать его модернизацией, реконструкцией, либо как-то еще, это уже проблема господ инженеров, а не наша.

Также хотелось обратить внимание, что произвести капитальные вложения в арендованный объект недвижимости без документально оформленного согласия собственника (арендодателя) — это нарушить требования, как минимум, Градостроительного, Гражданского, Налогового кодексов, Кодекса об административных правонарушениях, где-то с полдесятка федеральных законов, ну и с десятка полтора нормативно-правовых актов.

Перечислять их все сейчас не буду. Кому не лень, найдут. Кому лениво, или не знают, где искать — могу помочь (как —договоримся).

Начнем, например, с того, что арендатору стало тесно в арендованном им здании, и он решил достроить еще один этаж.

Но начать разработку проекта и поиск подрядчика просто так он не может.

Вначале ему надо обратиться за разрешением к собственнику (арендодателю).

Ведь разрешение на строительство может быть выдано только на последнего (а без оного приступить к работе нельзя).

Разрешение на ввод, после завершения этого процесса, может получить тоже только собственник.

Изменения в кадастровые документы по этому зданию точно также будет вносить собственник (ну, или кто-то еще, тот же самый арендатор, но от его имени).*

Разрешение от собственника получено, типа: — ну раз надо, то делай, я не против, приноси документы, подпишу.

Дальше уже арендатор выступает в роли застройщика (по Градостроительному кодексу), одновременно именуясь заказчиком (по Кодексу Гражданскому).

И сразу перейдем к тому, что процесс завершен, все работы выполнены и документально оформлены.

И, предположим, все затраты составили 12 млн. руб., в том числе 2 млн. налога на добавленную стоимость.

Хотя перед этим, как говорится, ещё на берегу, наш арендатор должен был решить с собственником вопрос — за чей счет в конечном итоге будет весь этот банкет.

Тут три варианта.

Первый. Все затраты ложатся на собственника. Как он будет их компенсировать арендатору — перечислением ему потраченной суммы, или зачетом арендной платы — это как они решат.

Второй. Все затраты берет на себя арендатор.

Третий. Делят их между собой в какой-то пропорции — пополам, сорок на шестьдесят, двадцать на восемьдесят — тоже как договорятся.

При первом варианте арендатор, он же — застройщик, он же — заказчик, передавая принятый им результат работ от своего имени собственнику перестроенного здания, становится генеральным подрядчиком.

И проводки у него будут:

• Дебет счета 20 Кредит счета 60 — 10 000 000 руб. — принят результат работ по достройке здания;
• Дебет счета 19 Кредит счета 60 — 2 000 000 руб. — НДС, предъявленный участниками строительства (проектировщиком, подрядчиком и т. д.);
• Дебет счета 68.02 Кредит счета 19 — 2 000 000 —предъявленный НДС принят к вычету.

Далее он передает этот результат работ (от своего, еще раз повторю имени), и пусть в той же сумме, собственнику.

Ничем другим, как реализацией, назвать этот факт хозяйственной жизни не смогу.

Следовательно:

• Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 — 12 000 000 руб.;
• Дебет счета 90-3 Кредит счета 68.02 — 2 000 000 руб.;
• Дебет счета 90-2 Кредит счета 20 — 10 000 000 руб.

Как будет погашать эту задолженность собственник — они договорились ранее.

При втором варианте арендатор, он же застройщик, оформив в установленном порядке изменения в ЕГРН по данному объекту недвижимости на имя его собственника (арендодателя), принимает себе к учету (как бухгалтерскому, так и налоговому) объект основных средств стоимостью 10 млн. руб., права собственности (пользования, владения и распоряжения) на который он не имеет.

Право пользования есть, а вот владения и распоряжения – отнюдь.

Проводки, следовательно, будут:

• Дебет счета 08 Кредит счета 60 — 10 000 000 руб.;
• Дебет счета 19 Кредит счета 60 — 2 000 000 руб.;
• Дебет счета 68.02 Кредит счета 19 — 2 000 000 руб.;
• Дебет счета 01 Кредит счета 08 — 10 000 000 руб.

В учете объект этот числится, а вот физически его определить в здании, типа: вот до этой ступеньки арендованная площадь, а дальше и до потолка — уже наша собственная, боюсь, даже теоретически, будет трудновато.

Но, тем не менее, возникает инвентарный объект (стоимостью 10 млн. руб.) которому надо определить срок полезного использования, и с месяца, следующего за месяцем принятия его к учету (я не сторонник новомодных изысков по ФСБУ 6/2020) начать начисление амортизации.

В бухгалтерском учете (п. 9 ФСБУ 6/2020) СПИ данного виртуального объекта определяется, исходя из срока действия аренды.

Но если срок этого арендного договора истекает через пару-другую лет, то навряд ли здравомыслящий арендатор согласится вбухивать такие средства в объект, который скоро надо будет возвращать.

И, чаще всего, по таким объектам срок аренды либо неопределенный, либо составляет лет пятнадцать-двадцать-двадцать пять.

В налоговом учете, как сказано в рассматриваемом нами письме (от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66913) срок полезного использования данного виртуального объекта основных средств определяется, исходя из Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. За минусом, естественно, уже истекшего СПИ этого здания.

Допустим, данное здание включено в X группу, и ему установлен СПИ, равный 40 годам. В эксплуатации здание находится уже 27 лет. Следовательно, срок полезного использования (если принято решение, что СПИ увеличению не подлежит) этих капитальных вложений (виртуального объекта основных средств) составит 13 лет.

Считаю, что и в регистрах бухгалтерского учета не будет большим нарушением (точнее, совсем им не будет) определить СПИ (при неопределенном сроке аренды) также руководствуясь Классификацией основных средств.

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете, амортизация по этим неотделимым улучшениям может начисляться в одинаковых суммах*.

Третий вариант — это микс первого и второго.

Допустим, была договоренность, что собственник компенсирует, ну, пусть, 30% затрат на модернизацию.

В этом случае, по 3 млн. руб. (плюс 600 тыс. НДС) наш арендатор будет считаться генподрядчиком, а остальные 7 млн. примет к учету, как объект основных средств.

И вот тут уже, даже в теории, сказать, где площади арендованные, а где – собственные, будет вообще невозможно.