Временные здания и сооружения: эксплуатация и ликвидация

В предыдущий публикации был рассмотрен порядок принятия к учету (как к бухгалтерскому, так и к налоговому) возведенного (построенного, изготовленного) временного нетитульного здания (сооружения).

При его использовании могут возникать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

По каким причинам? Да по самым разным.

Разный срок полезного использования. В бухгалтерском учете он определяется как срок, на который данный объект возводится согласно проектно-сметной документации, в налоговом — в соответствии с Классификацией. В результате (о чем я уже писал) может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерском учете это инвентарь (на 10 счете), а для целей налогообложения прибыли — амортизируемое имущество. Но тут уже ничего не поделаешь. Налоговое законодательство, Федеральные стандарты бухгалтерского учета, мнение чиновников финансового ведомства, арбитражная практика. Их много, а бухгалтер – один.

Разная стоимость. Например, в бухгалтерском учете слишком правильный бухгалтер принял решение включить в стоимость этой времянки оценочное обязательство по ее будущей (через два с лишним года) ликвидации. Как он это посчитал, не знаю. Возможно, что и методом 3П (пол-палец-потолок). Зачем? Тоже не знаю. Возможно, не читает мои статьи. В налоговом учете это оценочное обязательство в стоимость такого имущества не включается. В результате, во-первых может возникнуть ситуация, что на 01 счете отразится объект основных средств, так как стоимость этого актива (с учетом этого обязательства более 100 тыс. руб.), а в налоговом учете – хозяйственный инвентарь.

Ну, с такими вариантами мы сталкивались до начала нынешнего года довольно часто, когда лимит стоимости в БУ был 40 тыс. руб., а в налоговом — 100 тыс. руб.

Но вот тут винить бухгалтеру, кроме себя, или чересчур правильного аудитора (или, там, начальника финансового отдела, который требует от бухгалтерии скрупулезного, не смотря ни на что, требований Минфина) некого.

Вспомнилось, как одна моя бывшая одноклассница (ей тогда было лет 18-19) заявила своим родителям, в очередной раз ввалившись домой после полуночи (ближе к утру) и под хорошим таким хмельком: — Пожинайте плоды своего воспитания!         

Мне кажется, что этих двух причин будет достаточно.

Можно еще, например, представить, что (при прочих равных условиях) в налоговом учете бухгалтер будет начислять амортизацию линейным способом, а в бухгалтерском — методом уменьшаемого остатка.

Правда, я таких (даже не знаю, какой цензурный эпитет подобрать) специалистов за свой немалый (больше сорока лет) трудовой стаж не встречал, и надеюсь, не встречу.

А, да! В регистрах бухгалтерского учета тоже неведомо каким способом (тем же самым 3П) определили ликвидационную стоимость этой времянки. См. предыдущий абзац.  

Перейдем к тому, что с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации этого объекта, по нему начнет начисляться амортизация, отражаемая в регистрах бухгалтерского учета записями:

Дебет счета 25 Кредит счета 02.

Также на 25 счет следует относить и другие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией этой времянки. Например, её освещение, техническое обслуживание, ремонт и пр.

По окончанию месяца итоговая сумма затрат по этом временному зданию (сооружению) подлежит списанию на затраты по производству СМР:

Дебет счета 20 Кредит счета 25.

Для целей налогообложения прибыли затраты по содержанию и обслуживанию данного объекта амортизируемого имущества, непосредственно используемого при выполнении СМР по конкретному заказу следует признать прямыми расходами (а если точнее — то затратами) (п. 1 ст. 318 НК РФ, п. 1 ст. 319 НК РФ).

По окончанию месяца (точно так же, как и в регистрах бухгалтерского учета) эти затраты относятся на затраты по производству СМР по данному заказу. Разницы с бухгалтерским учетом, как я указал выше, могут возникать только в суммах.

Если в регистрах бухгалтерского учета данная времянка признана основным средством с относительно большим СПИ (года два-три или больше), то следует ли проводить по отношению к ней те процедуры, которые предусмотрены ФСБУ 6/2020, и которые могут привести к изменению ее стоимости и размеру амортизационных отчислений?

К таковым могут быть отнесены:

— переоценка объектов основных средств по окончанию отчетного периода (п. 15);

— проверка основных средств на обесценение (п. 38);

— проверка элементов амортизации (п. 37).

И опять приведу тот же самый старый анекдот:

— Доктор, а я жить буду?

— А смысл, больной?        

Вот на х… какой смысл тратить кучу времени, денег и нервных клеток на проведение мероприятий, обработку их результатов, и отражение полученной информации в регистрах бухгалтерского учета, если в итоге финансовый результат изменится на какие-то совсем мизерные циферки?!!! На 0,0008% в меньшую, или, там, на 0,0012% в большую сторону. ВОТ ЗАЧЕМ?!!!  

Оптимально, на мой взгляд, это время и ресурсы потратить на что-то более полезное. Например, уйти в пятницу домой пораньше, а не засиживаться, как обычно, на работе до полуночи.

Теперь перейдем к тому, что надобность в возведенной года два назад времянке утрачена, и её следует демонтировать.

Затраты на демонтаж этого объекта также заложены в проектно-сметной документации и, в конечном итоге, компенсируются заказчиком согласно установленным нормативам.

Следовательно, источником финансирования этих затрат в конченом итоге будут являться средства, причитающиеся к получению от заказчика за переданный ему результат работ по данному договору, где и использовалась данная времянка. То есть затраты на ликвидацию этого ВЗиС также должны быть включены в состав затрат на выполнение работ, причем как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

И сразу перейдем к условному примеру. Возможно, что с практической точки зрения такая ситуация и не имеет место быть, однако в теории — а почему бы и нет.

Итак, предположим, что в марте 2022 года было закончено возведение нетитульной времянки. Фактические затраты на ее возведение (стоимость потраченных материалов, начисленной заработной платы и т. д.) согласно первичным учетным документам, составили 210 тыс. руб. Срок полезного использования, на основании КС-8, равен 20 месяцам. Таким образом, в сентябре 2023 года объект должен быть демонтирован, а пригодные к дальнейшему использованию материалы приняты к учету.

Руководство организации (с подачи аудиторов, вероятнее всего) приняло решение включить в затраты по возведению объекта также и оценочное обязательство по его демонтажу. Каким-то неведомым нам методом его установили равным ну, пусть 30 тыс. руб.              

 В регистрах бухгалтерского учета затраты по возведению этой времянки отражены были записями:

Дебет счета 23 Кредит счетов 10, 70, 69 и др. — 210 000 руб.;

Дебет счета 23 Кредит счета 96 — 30 000 руб.;

Дебет счета 08 Кредит счета 23 – 240 000 руб.;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 – 240 000 руб.

Больше извращаться не стали. Ликвидационную стоимость признали равной нулю, амортизацию решили начислять линейным способом.

Начиная с апреля 2022 года по этому объекту начато начисление амортизации.

Начисление ее в регистрах бухгалтерского учета ежемесячно будет отражаться, как:

Дебет счета 25 Кредит счета 02 – 12 000 руб. (240 000 руб. : 20 мес.).

Согласно Классификации данный объект амортизируемого имущества подлежит включению, ну, пусть во вторую амортизационную группу — свыше 2-х лет (начиная с 25 месяцев) и до 3-х лет (36 месяцев) включительно.

Стоимость объекта в налоговом учете, так как оценочное обязательство не учитывается, составит 210 тыс. руб.

И если СПИ в налоговом учете признать равным минимально допустимой величине (25 месяцев), то ежемесячная амортизация составит 8400 руб. (210 000 руб. : 25 мес.).

Таким образом, каждый месяц затраты на выполнение СМР по этому объекту (при прочих равных условиях) в регистрах бухгалтерского учета будут на 3600 руб. (12 000 руб. – 8400 руб.), чем для целей налогообложения прибыли.

Результат работ заказчику не передается, расходов в БУ и НУ не возникает. Следовательно, временных разниц по ПБУ 18/02 пока еще нет, и обязанности по начислению ОНО и ОНА – тоже.

Но вот прошел установленный срок (наступил сентябрь 2023 года) и подрядчик ликвидировал эту времянку.

За это время в регистрах бухгалтерского учета на затраты по производству СМР была перенесена вся стоимость этой времянки, то есть все 240 тыс. руб.

Для целей налогообложения прибыли на затраты упало только 168 тыс. руб. (8400 руб. х 20 мес.), на 72 тыс. меньше*.

3600 руб. х 20 мес. = 72 000 руб. Все правильно, в арифметике не ошибся.

В бухгалтерию поступил Акт на ликвидацию (по форме № КС-9 или в произвольной форме) и другие первичные документы, подтверждающие фактически понесенные затраты а также количество (желательно – и стоимость) материалов, оставшихся после демонтажа и пригодных к дальнейшему использованию.

Стоимость этих б/у материалов, если строго по теории (п. 16 ФСБУ 5/2019), определяется довольно сложным расчетным путем. Не буду его здесь даже рассматривать, так как достаточно поехидничал по этому поводу в нашем он-лайн курсе (https://www.klerk.ru/learn/cabinet/event/48030/4832/).

Поступление запасов

Лекция входит в курс: "Кардинальные изменения в учете: пять новых ФСБУ"

Здесь же только остановимся на том, что цена их возможного использования (с учетом износа за этот период), которую нам должны дать господа менеджеры по материалам вполне может считаться их рыночной (справедливой, и как еще можно обозвать) стоимостью.

И предположим, что затраты на ликвидацию (демонтаж, разборку) этой времянки составили 25 тыс. руб.

Но мы помним, что при принятии ее к учету в ее стоимость было включено оценочное обязательство на ликвидацию в сумме 30 тыс. руб.

И теперь мы должны отразить действительные расходы на демонтаж за счет этого, ранее начисленного, обязательства.

Ну, если строго по теории (тут, как в армии, пусть и безобразно, но зато единообразно) то опять через счет 23:

Дебет счета 23 Кредит счетов 10, 70, 69 и пр. — 25 000 руб.;

Дебет счета 25 Кредит счета 23 — 25 000 руб.

Но эти понесенные затраты по ликвидации этой времянки (согласно условиям договора и проектно-сметной документации) не увеличивают стоимость затрат на выполнение СМР, а погашают величину ранее (почти два года назад) начисленного оценочного обязательства.

Следовательно:

Дебет счета 96 Кредит счета 25 — 25 000 руб.

Оценочное обязательство было начислено тогда в несколько большей сумме (30 тыс. руб.), чем фактически понесли (25 тыс. руб.). Да, не угадали. Ну и что?

Хотя, если опять строго по теории, следовало в конце каждого отчетного периода проводить инвентаризацию таких обязательств и, при необходимости, их корректировать.

Но это мне легко давать такие рекомендации.

На практике же, бухгалтеру подрядной организации, ведущей работы на 15-20 объектах, пусть даже и на 5-10, где этих времянок может быть под полсотни, если не больше, вести их учет в полном соответствии с теоретическими изысками…

В данной же ситуации остаток этого оценочного обязательства следует отнести на уменьшение общепроизводственных затрат этого отчетного периода (сентября 2023 года):

Дебет счета 96 Кредит счета 25 — 5000 руб.

И затраты на выполнение СМР по этому объекту за сентябрь 2023года в результате будут уменьшены на эти 5 тыс. руб.:

Дебет счета 25 Кредит счета 20 — 5000 руб.

Это по ликвидации времянки.

И есть еще материалы, которые после этого остались, и пойдут в дело при возведении другого ВЗиС.

Их стоимость менеджеры установили равной, ну, пусть, 10 тыс. руб.

И еще раз повторю, что источник финансирования возведения этой времянки, включая стоимость материалов, ее эксплуатации и демонтажа — договорная стоимость работ, результат которых будет передан заказчику.

Следовательно, и стоимость пригодных к повторному использованию материалов — не прочие (внереализационные в налоговом учете) доходы, а уменьшение затрат на производство работ.

Значит:

Дебет счета 10 Кредит счета 25 — 10 000 руб.;

Дебет счета 25 Кредит счета 20 — 10 000 руб.

Это в бухгалтерском учете.

В налоговом же цифры будут несколько другими.

На дату ликвидации (сентябрь 2023 года) амортизация была начислена в сумме 168 000 руб. (8400 руб. х 20 мес.).

Остаточную стоимость объекта, то есть 42 тыс. руб. (210 тыс. – 168 тыс.), по тем же причинам, которые я упомянул выше, признаем не внереализационными расходами, как это вроде бы следует из подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, а прочими прямыми затратами, связанными с выполнением СМР по этому заказу.

Туда же относим и стоимость затрат на ликвидацию (25 тыс. руб.).

И на уменьшение этих затрат (а не на внереализационные доходы) относим стоимость пригодных к использованию материалов.

Таким образом, на затраты по выполнению СМР по данному заказу в конечном итоге в регистрах бухгалтерского учета будет отнесено возведение, использование и ликвидация этого ВЗиС за минусом пригодных к использованию материалов в размере 225 тыс. руб. (240 тыс. руб. – 5 тыс. руб. – 10 тыс. руб.).

В налоговом учете эти прямые затраты составят те же самые 225 тыс. руб. (168 тыс. руб. + 42 тыс. руб. + 25 тыс. руб. - 10 тыс. руб.). Но результат будет получен несколько другим путем и в другие периоды.

Вот такая загогулина, понимаешь…

Правда, может ли быть реализована в 1С (или другой программе) такая схема учета, сказать не могу.

Ну, вроде, с нетитульными ВЗиС разобрались.

Дальше планирую перейти к рассмотрению учета общепроизводственных затрат в целом. Потом думаю рассмотреть общехозяйственные (накладные) расходы (или затраты – когда как).

Да, просмотры публикаций есть (и довольно их много, по сотне, а то и больше, в день). А вот комментариев что-то не наблюдается.

Так уже у меня возник вопрос, ответа на который пока не знаю. Нужно ли при принятии к учету ВЗиС, как объектов основных средств, начислять, согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, налог на добавленную стоимость от выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления?

Есть у кого какие мнения?