В публикации от 4 декабря мы начали рассмотрение порядка отражения в учете выполнения строительно-монтажных работ с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008.
И остановились на том, что по заключенным длительным договорам строительного подряда (переходящим на следующий год) в регистрах бухгалтерского учета подрядчик обязан начислять выручку (и списывать себестоимость выполненных СМР) вне зависимости от того, передан результат работ заказчику, или нет.
И дабы не растекаться мыслию по древу, сразу перейдем к небольшому условному примеру.
В ноябре текущего года ООО «Альфа» (далее – Подрядчик) заключило договор на выполнение СМР с ООО «Бета» (далее – Заказчик). Работы разделены на два этапа.
Результат работ по перовому этапу должен быть передан Заказчику в январе следующего года, по второму – в июне.
Передача результата работ, как по этапам, так и объекту в целом, оформляется подписанием приемопередаточного акта.
Допустим, что Подрядчик принял решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, или, как его еще называют, методом «затраты плюс».
Предположим, что фактические затраты за ноябрь составили 700 000 руб., что было отражено записями:
Дебет счета 20 Кредит счетов – 10, 25, 70, 69, 60, и пр. – 700 000 руб.
От соответствующих служб (плановиков, сметчиков и т. д.) поступило указание, что планируемая рентабельность по данному договору составляет 30%.
Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, в ноябре составит 910 000 руб. (700 000 руб. х 1,3), а с учетом «отложенного» НДС – 1 092 000 руб. (910 000 руб. х 1,2).
По окончанию ноября были сделаны записи:
Дебет счета 46 (76 субсчет «Непредъявленная заказчику выручка») Кредит счета 90.01 – 1 092 000 руб. – отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;
Дебет счета 90.03 Кредит счета 76 (субсчет «Отложенный НДС») – 182 000 руб. – отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;
Дебет счета 68.04 Кредит счета 77 – 182 000 руб. – отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (910 000 руб. х 20%);
Дебет счета 90.02 Кредит счета 20 – 700 000 руб. – отражена величина затрат на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость выполненных СМР);
Дебет счета 09 Кредит счета 68.04 – 140 000 руб. – отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (700 000 руб. х 20%).
Если не принимать во внимание остальных фактов хозяйственной жизни Подрядчика за ноябрь, то определение финансового результата будет отражено записями:
Дебет счета 90.09 Кредит счета 99 – 210 000 руб. – отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 092 000 руб. – 182 000 руб. – 700 000 руб.);
Дебет счета 99 Кредит счета 68.04 – 42 000 руб. – отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210 000 руб. х 20%).
В декабре фактические затраты на выполнение СМР составили 800 000 руб.
Всего организация понесла затрат на выполнение работ по данному договору в сумме 1 500 000 руб. (700 000 руб. + 800 000 руб.). При той же рентабельности в 30% выручка за ноябрь-декабрь подлежит начислению в размере 1 950 000 руб. (1 500 000 руб. х 1,3).
Так как за ноябрь была начислена выручка в размере 910 000 руб., в декабре следует начислить ее в сумме 1 040 000 руб. (1 950 000 руб. – 910 000 руб.), а с учетом «отложенного» НДС – 1 248 000 руб. (1 040 000 руб. х 1,2).
Записи за декабрь были следующими:
Дебет счета 46 (76 субсчет «Непредъявленная заказчику выручка») Кредит счета 90.01 – 1 248 000 руб. – отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;
Дебет счета 90.03 Кредит счета 76 (субсчет «Отложенный НДС») – 208 000 руб. – отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;
Дебет счета 68.04 Кредит счета 77 – 208 000 руб. – отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 040 000 руб. х 20%);
Дебет счета 90.02 Кредит счета 20 – 800 000 руб. – отражена величина затрат на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);
Дебет счета 09 Кредит счета 68.04 – 160 000 руб. – отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (800 000 руб. х 20%);
Дебет счета 90.09 Кредит счета 99 – 240 000 руб. – отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 248 000 руб. – 208 000 руб. – 800 000 руб.);
Дебет счета 99 Кредит счета 68.04 – 48 000 руб. – отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210 000 руб. х 20%).
И последняя запись года – закрытие счета 99:
Дебет счета 99 Кредит счета 84 – 360 000 руб. – (210 000 руб. – 42 000руб. + 240 000 руб. – 48 000 руб.)
На величину нераспределенной прибыли (360 000 руб.) увеличивается и величина чистых активов ООО «Альфа», которая отражается по строке 3600 Отчета об изменениях капитала (формы № 3).
Если бы организация не применяла требования ПБУ 2/2008, то в расчет стоимости чистых активов была бы включена только величина расходов по незавершенному производству – 1 500 000 руб.
А вот применение ПБУ 2/2008 позволяет увеличить важный для организации финансовый показатель на сумму «виртуального» дохода в размере 450 000 руб. (1 950 000 руб. – 1 500 000 руб.) за минусом причитающегося с него «виртуального» налога на прибыль в размере 90 000 руб. (450 000 руб. х 20 %), то есть еще на 360 000 руб.
На эту же сумму увеличивается и размер нераспределенной прибыли, отраженной по строке 1370 баланса.
Путем несложных манипуляций с отчетностью при желании можно повысить размер нераспределенной прибыли и стоимость чистых активов и на большую сумму.
Например, в декабре величину планируемой рентабельности установить не в 30%, как в ноябре, а в 35%, а то и в 40%.
Это, возможно, в будущем и приведет к убыткам, но кто об этом думает, когда следует повысить финансовую привлекательность организации сейчас. Да и размер дивидендов по итогам года можно приподнять.
Получается точь-в-точь по Салтыкову-Щедрину:
– И они сидели день, и еще ночь, и еще день, и все думали, как превратить убыточное хозяйство в прибыльное, ничего при этом не меняя.
В январе фактические затраты на выполнение СМР составили допустим, 1 000 000 руб. Всего, таким образом, организация понесла затрат по этому объекту в размере 2 500 000 руб. (700 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб.). При той же рентабельности в 30% предполагаемая к получению сумма выручки будет составлять 3 250 000 руб. (2 500 000 руб. х 1,3), а ее размер за январь составит 1 300 000 руб. (3 250 000 руб. – 1 950 000 руб.). С учетом «отложенного» НДС в сумме 260 000 руб. (1 300 000 руб. х 20%) в январе были сделаны записи:
Дебет счета 46 (76 субсчет «Непредъявленная заказчику выручка») Кредит счета 90.01 – 1 560 000 руб. – отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам (1 300 000 руб. + 260 000 руб.);
Дебет счета 90.03 Кредит счета 76 (субсчет «Отложенный НДС») – 260 000 руб. – отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;
Дебет счета 68.04 Кредит счета 77 – 260 000 руб. – отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 300 000 руб. х 20%);
Дебет счета 90.02 Кредит счета 20 – 1 000 000 руб. – отражена величина затрат на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);
Дебет счета 09 Кредит счета 68.04 – 200 000 руб. – отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 000 000 руб. х 20%);
Дебет счета 90.09 Кредит счета 99 – 300 000 руб. – отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 560 000 руб. – 260 000 руб. – 1 000 000 руб.);
Дебет счета 99 Кредит счета 68.04 – 60 000 руб. – отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (300 000 руб. х 20%).
В январе же (ну, или в первых числах февраля, но опять таки январем) Заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по этапу на сумму 3 250 000 руб.
Тут возможны два варианта.
Первый.Заказчик соглашается с этими цифрами, и подписывает приемопередаточный акт.
На основании этого акта Заказчику выставляется счет-фактура на сумму 650 000 руб. (3 250 000 руб. х 20%), который регистрируется в книге продаж I квартала. Счет на оплату составит 3 900 000 руб. (3 250 000 руб. + 650 000 руб.). Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, увеличивается на 650 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли начисляется доход в размере 3 250 000 руб. и списываются расходы на сумму 2 500 000 руб.
Итого налогооблагаемая прибыль увеличивается на 750 000 руб., с которой нужно будет заплатить 150 000 руб. налога.
В регистрах бухгалтерского учета Подрядчика должны быть сделаны записи:
Дебет счета 62.01 Кредит счета 46 (76 субсчет «Непредъявленная заказчику выручка») – 3 900 000 руб. – отражена сумма выручки, подлежащая предъявлению заказчику, и начисленная ранее;
Дебет счета 76 (субсчет «Отложенный НДС») Кредит счета 68.02 – 650 000 руб. – отражена сумма налога на добавленную стоимость по реализованным СМР;
Кредитовое сальдо по счету 68.04 (с учетом начисленного в январе условного расхода по налогу на прибыль в размере 60 000 руб.) будет равно 150 000 руб. (650 000 руб. – 560 000 руб. + 60 000 руб.).
Второй. Заказчик не соглашается с этими цифрами, и настаивает, что фактически объем выполненных СМР составил только 3 000 000 руб.
Причины того, что заказчик «порезал» акт, могут быть самые разные. И поиск виновных, равно как традиционные наказание невиновных и награждение непричастных, следует производить в производственном, сметном, либо в плановом отделах, но только не бухгалтерии.
Бухгалтерия же, как только ей станет известно о сем событии (то есть когда в ее распоряжение поступит подписанный заказчиком акт на сумму 3 000 000 руб.) должна произвести следующие действия.
Выставить заказчику счет на 3 600 000 руб. и счет-фактуру, в котором будет указан НДС в размере 600 000 руб.. (3 000 000 руб. х 20%).
Излишне начисленный доход в сумме 250 000 руб. надлежит признать расходами соответствующего отчетного периода (вероятнее всего, уже февраля, но все равно I квартала уже текущего, а не прошлого года) и отразить его записью:
Дебет счета 90.02 Кредит счета 46 (76 (субсчет "«Непредъявленная заказчику выручка»)) – 250 000 руб.
«Отложенный» НДС был начислен в сумме 650 000 руб.
Излишне начисленные 50 000 руб. убираются записью:
Дебет счета 76 (субсчет «Отложенный НДС») Кредит счета 46 (76 (субсчет "«Непредъявленная заказчику выручка»)) – 50 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли доход будет начислен в размере 3 000 000 руб., при тех же самых расходах в 2 500 000 руб.
Налогооблагаемая прибыль, таким образом, составит, 500 000 руб., с которой надо будет заплатить налог в размере 100 000 руб.
Погашение начисленного ранее отложенного налогового актива следует, как и в вышерассмотренном варианте, отразить записью:
Дебет счета 68.04 Кредит счета 09 – 560 000 руб.
Погашение ранее начисленного отложенного налогового обязательства следует отразить только с суммы реально полученного дохода, то есть в размере 600 000 руб. (3 000 000 руб. х 20%) проводкой:
Дебет счета 77 Кредит счета 68.04 – 600 000 руб.
Оставшиеся по кредиту счета 77 50 000 руб. (20% от суммы непризнанного для целей налогообложения прибыли дохода, ставшего также непризнаваемым для целей налогообложения прибыли расходом), считаю, проще всего отсторнировать обратной проводкой:
Дебет счета 68.04 Кредит счета 77 – 50 000 руб.
Итого, сальдо по счету 68.04 станет равным 100 000 руб. (600 000 руб. + 60 000 руб. – 560 000 руб.).
И получается, что применение ПБУ 2/2008 плюс возможность в декабре поиграться с цифрами, дает возможность повысить (и даже существенно) свои финансовые показатели по году.
Ну, а то, что на следующий год выяснится, что циферки эти несколько были завышены (но вполне, ну, или почти, законно) –уже проблемы следующего года. И решаться они будут не в марте, а ближе к ноябрю-декабрю.
А что к этому времени случится...
Начать дискуссию