Модернизация объекта основных средств

В пятничной (от 3 марта) публикации остановились на том, что на дату прекращения использования объекта и начала работ по его улучшению он может быть переквалифицирован из объекта основных средств в объект капитальных вложений.

Но для этого должны быть соблюдены два условия:

• использование объекта полностью остановлено;

• улучшение объекта продолжается более года.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, объект продолжает числиться основным средством, хотя на самом деле он не эксплуатируется вообще, либо только частично.

Вот тут у меня логика разработчиков ФСБУ, а также коллег, ратующих за суперточный учет основных средств (определение ликвидационной стоимости, начисление амортизации с конкретной даты, а не со следующего месяца, изменение срока полезного использования спустя несколько лет после начала эксплуатации, и т. д., и т. п., и пр.) вызывает некоторое недоумение.

А тут что?

Объект одиннадцать месяцев из двенадцати в текущем году подвергался переделке и не эксплуатировался, то бишь не приносил (прямо или косвенно) никакого дохода. Тем не менее он должен считаться основным средством и амортизация по нему за все эти 12 месяцев должна быть начислена. Кстати, а на куда ее относить?

Более года объект модернизируется на 90% (а то и на 95%). Эксплуатируется только 7-8% (а то и меньше) его площади (мощности, ресурса).

Тем не менее он должен считаться основным средством и амортизация по нему за все этот период должна быть начислена полностью.

Но это дедушка так, бурчит по-стариковски. Ему можно.

А теперь перейдем к рассмотрению конкретных вариантов на довольно условных примерах.

В январе текущего года организация приняла решение о начале существенной переделки одного из своих производственных корпусов.

Предположим, что его первоначальная стоимость – 180 млн. руб., срок его полезного использования при принятии к учету был установлен (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли) равным 24 годам (VIII амортизационная группа). В эксплуатации объект находится 6 лет.

Планируемый срок завершения модернизации – август текущего года. Предполагаемая сумма затрат на модернизацию 25 млн. руб. (без учета налога на добавленную стоимость).

Также предположим, что переоценку данного объекта организация не производила.

При переходе на ФСБУ 6/2020 ликвидационную стоимость его не определяли, срок полезного использования не пересматривали, другими изысками новых Стандартов (типа обесценения и пр.) также пренебрегли (имели такое право).

Таким образом, по состоянию на январь текущего года амортизация по объекту была начислена (да, метод начисления амортизации в БУ и НУ – линейный) в размере 25% от его первоначальной стоимости (6 лет : 24 года х 100%), то есть 45 млн. руб.

Ну а если посчитать по всем правилам, то ежемесячная норма амортизации в НУ равна 0,34722% (1 : 288 мес. х 100%).

В месяц, таким образом, амортизация начислялась в размере 625 тыс. в месяц, а за 6 лет (72 мес.) ее накопилось на 45 млн. руб.

По такому же, ну, или чуть другому алгоритму считаем амортизации для бухгалтерского учета, получаем ту же самую цифру.

Ежемесячные записи за эти прошедшие 6 лет были:

• Дебет счета 25 Кредит счета 02 – 625 000 руб.

За январь текущего года амортизация была начислена в этой же сумме, и также отнесена на общепроизводственные расходы (затраты, если уж совсем правильно, а я – зануда), а в налоговом учете тоже на прямые расходы.

В январе же работа в здании была остановлена, оборудование из эксплуатации выведено (его судьба – это отдельная история), и привлеченные строители приступили к своей деятельности.

И если озаботиться точностью учета (я же говорил, что я – зануда), то с февраля и вплоть до окончания модернизации амортизацию по этому зданию, считаю, признавать общепроизводственными затратами (прямыми расходами в НУ) будет не совсем корректно.

Его износ за этот период (хотя оно не изнашивается, а приобретает новые свойства) никак не связан с основной деятельностью организации.

Поэтому, как мне кажется, правильнее будет списывать начисляемую за этот период амортизацию в регистрах бухгалтерского учета сразу на расходы (минуя 25 счет и включению в себестоимость продукции) записями:

• Дебет счета 90.02 Кредит счета 02 – 625 000 руб.

В налоговом учете, соответственно, это будут косвенные расходы.

Не исключено, что такая метода (признание расходов в текущем году то прямыми, то косвенными) вызовет неприятие у налоговиков.

Хотя если заранее этим озаботиться и предусмотреть такую ситуацию в учетной политике, то может, на тоненького, и пролезть.

Все равно, есть над чем подумать.

Идем дальше.

Исходя из условий договора с подрядчиком (а они могут быть разными – результат работ передается ежемесячно, поэтапно, после завершения всех работ) в учете нашей фирмы записи точно также могут быть как ежемесячно, так и в другие периоды (на дату подписания приемопередаточных актов).

Предположим, что работы были выполнены почти по графику (не в августе, а в середине сентября, что тоже неплохо) и затраты, хоть и превысили смету, но тоже не так уж и намного. Допустим, по факту стоимость работ составила 27 млн. руб.

Таким образом, в сентябре окончательно была определена стоимость завершенных капитальных вложений записью:

• Дебет счета 08.03 Кредит счета 60.01 – 27 000 000 руб.

Согласно п. 18 ФСБУ 26/2020 их следует признать (на дату признания завершенными) основным средством, и по п. 24 ФСБУ 6/2020 увеличить первоначальную стоимость модернизированного объекта основных средств записью:

• Дебет счета 01 Кредит счета 08.03 – 27 000 000 руб.

Таким образом, в сентябре первоначальная стоимость данного объекта станет равной 207 млн. руб. (180 млн. руб. + 27 млн. руб.).

Для целей налогообложения прибыли все будет точно так же (п. 2 ст. 257 НК).

Теперь со сроком полезного использования. Изменять его (увеличивать, а может, и уменьшать) или нет?

А вот это уже не в нашей бухгалтерской компетенции. Это пусть свое слово (документально подтвержденное, если что) скажут господа инженеры. Нам, с нашим гуманитарным (не техническим) образованием, сие определять не по зарплате.

И, допустим, что срок полезного использования, определенный при принятии этого объекта к учету (почти семь лет назад) не изменился – 24 года (288 месяцев).

Это и в бухгалтерском, и в налоговом учете*.

*Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

(п. 1 ст. 258 НК).

** В теории организация может, допустим, оставить прежний СПИ в бухгалтерском учете, и увеличить его в налоговом. Или наоборот. Но таким затейникам мы скажем решительное «НЕТ!!!»

Это при том, что ликвидационная его стоимость, как и принятии к учету, равна нулю.

Давайте считать.

• Объект использовался 6 лет и 9 месяцев (81 месяц), за которые амортизация была начислена в размере 50 625 000 руб. (625 000 руб. х 81 мес.).

• Остаточная стоимость объекта, таким образом, составит 156 375 000 руб. (207 000 000 руб. – 50 625 000 руб.).

• Оставшийся срок полезного использования – 207 мес. (17 лет 3 месяца).

Значит, сумма ежемесячной амортизации будет равна (с точностью до рубля) 755 435 руб. (156 375 000 руб. : 207 мес.).

И через эти 17 лет и три месяца вся стоимость объекта будет перенесена на затраты. Ну, если не будет потом других модернизаций.

Для целей налогообложения прибыли всё, как всегда, несколько интереснее.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик применяет норму амортизации, определенную исходя из срока полезного использования, первоначально установленного для этого объекта основных средств (п. 1 ст. 258 НК).

В этой редакции данный абзац действует с 01.02.2022.

До этого он гласил, что если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Значит, норма амортизации остается прежней – 0,3472%.

И, посчитав ее от первоначальной (с учетом затрат на амортизацию) стоимости, то есть от 207 млн. руб., получим ежемесячную сумму амортизации равной 718 750 руб. (207 000 000 руб. х 0,3472%), на 36 685 руб. меньше, чем в регистрах бухгалтерского учета.

Таким образом, даже и не изменяя (не увеличивая) срок полезного использования объекта после модернизации, получаем, что для целей налогообложения прибыли стоимость объекта будет полностью перенесена на затраты (расходы) позже, чем в регистрах бухгалтерского учета.

И НК это не противоречит. По п. 5 ст. 259.1 независимо от окончания срока полезного использования начисление амортизации прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Редакцию этого абзаца поменяли тем же самым законом № 305-ФЗ от 02.07.2021, вступившим в силу с 01.01.2022, что и упомянутый выше п. 1 ст. 258.

Вот зачем это было сделано, мне решительно непонятно.

Видимо, какой-то чиновник из ФНС (депутаты ведь только голосуют за такие проекты, ничего в них не понимая) решил уточнить правила начисления амортизации, потом увидел, что новая формула в ст. 258 не срабатывает, ну, и поработал немного напильником, внеся изменения и в ст. 259.1.

И с октября амортизация по данному объекту в регистрах бухгалтерского учета будет относиться на общепроизводственные затраты (счет 25) по 755 435 руб. ежемесячно, а для целей налогообложения прибыли признаваться прямыми расходами уже по 718 750 руб. в месяц.