Наступила пора подготовки годовой отчётности и форумы (также как и раздел Консультации) Клерка дымятся от вопросов.
И, как и последние два года, много вопросов о порядке отражения в годовой отчетности стоимости объектов основных средств.
В первую очередь необходимо разобраться с определениями, с которыми до сих пор у ряда коллег возникает много путаницы.
К учету на активный балансовый счет 01 «Основные средства» объекты принимаются по первоначальной стоимости, которой признается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Исходя из определенного для этого объекта срока полезного использования (и других элементов амортизации), по объекту со следующего за месяцем признания к учету месяца (вариант начисления амортизации с даты признания я принципиально не рассматриваю) начинает начисляться амортизация. Ее учет ведется отдельно, на пассивном балансовом счете 02.
Про амортизацию я уже ранее много писал, поэтому повторяться не буду.
И до вступления в силу с 2022 года ФСБУ 6/2020 разница межу первоначальной стоимостью объекта (отраженной по дебету счета 01) и начисленной по нему амортизацией (отраженной по кредиту счета 02) именовалась его остаточной стоимостью. По ней-то он и отражался в балансе.
С 2022 года, когда мы начали вести учет основных средств по новому ФСБУ 6/2020, понятие «остаточная стоимость» больше не применяется.
Вместо него ввели такой термин, как «балансовая стоимость». Таковой признается стоимость первоначальная, уменьшенная на сумму накопленной (а не начисленной, как раньше, но это тоже из международных стандартов взято) амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020)*.
*Хотя до сих пор ряд ветеранов учетного фронта почему-то «балансовой стоимостью» считают стоимость именно первоначальную. Откуда сие пошло, не знаю. Ни в ПБУ 6/01, ни в более раннем ПБУ 6/97 такого термина, как «балансовая стоимость» я не разыскал.
При этом обесценение, равно как и амортизация, не уменьшают первоначальную стоимость, а учитываются отдельно (п. 39 ФСБУ 6/2020).
Так вот об этом самом обесценении — что это, зачем это, и нужно ли это именно вашей фирме — я бы и хотел поделиться своими размышлениями. А вызовут ли они интерес и принесут ли кому-то конкретную пользу? Решайте сами.
Итак, по окончанию года организация должна провести по всем своим основным средствам проверку на наличие признаков обесценения. Проверка сия производиться в порядке, установленном Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов».
Я его, насколько смог, постарался изучить, пообщался к тому же, с парой толковых специалистом по МСФО и ДипИФР, и пришел к выводам, которыми и хочу поделиться.
И, если самыми простыми словами, то проверять на обесценение нужно только те основные средства, которые больше не приносят ожидаемого от них дохода, то есть бизнес по которым не пошел.
В первую очередь, это те объекты, которые непосредственно используются при производстве продукции, выполнении работ, или оказании услуг.
И если, например, продукция, в производстве которой непосредственно используется данное основное средство, не пользуется (или перестала пользоваться) ожидаемым спросом, а стала скапливаться на складе, то можно сказать, что наблюдаются признаки обесценения, указанные в п. 12 IAS 36.
Или, допустим, объект недвижимости, часть (большая или меньшая, без разницы) которого сдавалась в аренду, опустел, и новых арендаторов в ближайшем обозримом будущем также не предвидится, то тут также можно будет говорить о выявлении его признаков (этого самого обесценения).
Ну а если деятельность организации приносит своим собственникам более-менее ожидаемый доход (с поправками на сложившиеся экономические реалии), то заниматься что выявлениями этих признаков, что определением так называемой «возмещаемой суммы» большого смысла не вижу. Время будет потрачено, а оптимального результата — не получено.
Точно так же не вижу большого смысла для определения возмещаемых сумм по управленческим основным средствам, даже если организация переживает далеко не лучшие времена.
Допустим, положение фирмы не самое радужное, да и в ближайшей перспективе резкого увеличения доходов не предвидится, а гендир (он же единственный собственник) где-то в начале прошлого года назад принял решение купить новую дорогую машину.
Да, приобретение этого автомобиля только ухудшило финансовое состояние организации (допустим, пришлось взять кредит под это в банке, перспективы возврата которого довольно туманные). Но как-то рассчитать в связи с этим возможное снижение денежных потоков, или, там, экономическую эффективность от его эксплуатации (тем более, её снижение), теоретически, может быть и как-то возможно, но практически никак.
Да и сама машина (даже с учетом пробега) за это время, вероятнее всего, подорожала.
Точно так же не вижу смысла проверять на обесценение (выявлять возможные признаки его) другие офисные основные средства.
Тем более, что стоимость мебели, ноутбуков, как и кулеров с кофе-машинами по большей части списывается на управленческие (или коммерческие) расходы сразу при их приобретении. Так что та самая возмещаемая сумма всегда будет заведомо больше, чем их балансовая (то бишь нулевая) стоимость.
Значит, весь управленческие и коммерческие объекты основных средств однозначно пропускаем, и переходим к объектам производственного назначения.
И сразу (дабы не грузить лишний раз теорией) небольшой условный пример.
Организация в уже позапрошлом, то есть 2022 году приобрела (или построила) здание. В части его разметили свое производственное оборудование, а остальные площади решили сдавать в аренду.
Однако, как это часто бывает, хотели, как лучше, а получилось как всегда.
Продукция, которая выпускается на приобретенном оборудовании, большим спросом не пользуется, поэтому загружены эти станки далеко не полностью, а часть из них вообще простаивает.
Да и больше половины отведенных под аренду площадей пустуют.
Почему так? Потому.
И вот в этой ситуации имеем классические признаки обесценения — получаемый доход от использования данных основных средств значительно ниже ожидаемого (п. 14 IAS 36).
И далее можно уже будет перейти к определению упомянутой выше возмещаемой суммы по каждому из объектов. Под ней понимается справедливая (так в МСФО, ну, а для нас она по-прежнему текущая рыночная) стоимость актива, уменьшенная на сумму предполагаемых затрат на его выбытие.
Под этими затратами (п. 6 IAS 36) следует признавать дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к выбытию актива.
Какие дополнительные затраты могут возникнуть при продаже здания (объекта недвижимости)? Ну, там, расходы, связанные с оформлением документов при оформлении договора купли-продажи, типа госпошлины и т. д.
Потраченные на это средства, по сравнению с ценой самого здания, можно считать весьма незначительными. И в расчет возмещаемой суммы их можно не включать.
А вот затраты на выбытие по оборудованию в случае его продажи — демонтаж, перевозка покупателю и пр., могут быть довольно значительными. Возмещаемая сумма в этом случае может быть значительно ниже как рыночной стоимости объекта, так и его остаточной стоимости.
И, предположим, что по состоянию на 31 декабря разница между первоначальной стоимостью здания и накопленной по нему амортизации (если по-старому — остаточная стоимость) составила 57 млн. руб.
Согласно полученной от продажников информации (или других каких подразделений – не бухгалтерии же искать эти сведения) здание это можно продать где-то миллионов за 50-55, но не дороже.
То есть убыток от обесценения будет колебаться в пределах от двух до семи миллионов. Уменьшать ли финансовый результат (а вместе с ним стоимость чистых активов, как и величину дивидендов), и на какую цифру конкретно?
Это тоже не в компетенции бухгалтера. Наша обязанность здесь — дать эти сведения начальству, вот пусть у него голова болит. Ему кстати, именно за это, то есть за принятие решений собственник деньги и платит.
Начальство подумало, посоветовалось между собой и приняло решение, что 7 млн. — много, 2 — мало, а вот 3 – нормально.
Таким образом, убытки от обесценения здания решено признать равными 3 млн.
Их следует отнести на расходы, не признаваемые для целей налогообложения прибыли в корреспонденции либо со счетом 02 (точнее отдельным субсчетом к счету 02, как это рекомендует БМЦ), либо со счетом 06 (как это рекомендует ИПБ МР, и склоняется, хотя еще и не высказал своего официального мнения Минфин).
Уменьшение финансового результата без уменьшения налогооблагаемой прибыли приведет к возникновению постоянной разницы и начислению постоянного налогового расхода на сумму 600 тыс. руб. (3 млн. руб. х 20%).
Записи в декабре, таким образом, будут следующими:
Дебет счета 91.02 Кредит счета 06 (или 02) — 3 000 000 руб. — расходы от обесценения здания производственного назначения;
Дебет счета 99 Кредит счета 68.02 – 600 000 руб. — начислен постоянный налоговый расход.
Если не принимать во внимание других фактов хозяйственной жизни организации за этот период времени, то последним днем декабря отраженный по счету 91.02 убыток должен быть закрыт на 91.09 записью:
Дебет счета 91.09 Кредит счета 91.02 — 3 000 000 руб.
Далее эта сумма относится на счет 99:
Дебет счета 99 Кредит счета 91.09 – 3 000 000 руб.
Затем начисляем условный доход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02):
Дебет счета 68.04 Кредит счета 99 — 600 000 руб. (3 000 000 руб. х 20%).
Он как раз будет равен размеру начисленного при отражении обесценения постоянного налогового расхода.
И дебетовое сальдо по 99 счету (3 000 000 руб.) закрываем последней записью года:
Дебет счета 84 Кредит счета 99 — 3 000 000 руб.
Таким образом, вся сумма обесценения объекта основных средств уменьшает прибыль, остающуюся в распоряжении организации. Это, как я говорил выше, влияет на стоимость чистых активов, что может сказаться и на сумме дивидендов, причитающихся к выплате собственнику, а то и вообще не позволит их начислить.
Однако есть и некоторые положительные стороны принятия такого решения.
Если по данному объекту недвижимости организация начисляет налог на имущество, исходя из его среднегодовой стоимости, то есть по данным бухгалтерского учета, то начисленное обесценение также должно приниматься во внимание при расчете упомянутой стоимости (налогооблагаемой базы).
К таким выводам пришли как чиновники Минфина (письмо от 11.12.2023 № 03-05-04-01/119366), так и ФНС (письмо от 31.08.2022 № БС-4-21/11468@).
Мало того, ради уменьшения суммы налога некоторые особо продвинутые стали начислять обесценение, в размере, чуть ли не равном стоимости самих таких объектов.
И что тут сказать?
Во-первых, даже если это и (пусть и чисто теоретически) как-то можно допустить, но здравый смысл, равно как и экономическое обоснование принимаемых решений ещё никто пока не отменял. Поэтому всегда, когда вот такие особо продвинутые и предлагают такие креативные варианты, надо задавит им простой вопрос: — А это как?
И внятного ответа, ну, кроме как «А где написано, что так нельзя?» или чего-то подобного, не услышать*.
*На декабрьской конференции в Краснодаре кто-то из коллег поделился почти аналогичной проблемой. У них начальство, как я понял, с подачи вот такого же продвинутого и креативного решило, дабы не начислять амортизацию, установить ликвидационную стоимость ряда основных средств в размере, равном первоначальной их стоимости. Ответа на мой вопрос — А это вообще как? не дали.
Во-вторых, есть ли смысл ради экономии в несколько тысяч, ну, пусть десятков тысяч рублей налога в следующем году уменьшать финансовый результат (а также чистые активы) текущего года на миллионы, а то и десятки миллионов рублей в текущем году? То ли об этом не подумали, то ли у конторы такие убытки, что и эти 7-8, или там чуть больше миллионов, погоды уже не сделают.
И, видно, таких шибко умных, появилось достаточно много. Минфин даже по этому вопросу выпустил отдельное письмо (от 13.11.2023 №03-05-04-01/108053, доведенное до сведения налоговых органов письмом ФНС от 17.11.2023 № БС-4-21/14532@)*.
*В начале года это письмо было размещено на Клерке, и даже вызвало некоторую дискуссию. Более точную ссылку дать, к сожалению, не могу, так как интерфейс сайта (особенно поиск статей) развивается так оперативно, что не могу никак за ним поспеть. Только освоюсь, бац, опять внесли улучшения. Но это так, дедушка ворчит по-стариковски.
Начисление расходов по обесценению оборудования, которое по большей части в этом здании простаивает, будет начислять полностью аналогично. Но там, как мне кажется, расходы по выбытию (например, предполагаемые затраты на демонтаж и перевозку) могут быть достаточно существенными, должны быть отнесены на уменьшение возмещаемых сумм. Ну, и эти расходы не уменьшат базу по налогу на имущество, так как оборудование им не облагается.
Алгоритм расчета, как и проводки по начислению, повторять не буду.
И в заключение хочу сказать, что проверка на обесценение основных средств, равно как и его начисление — это не выдумка теоретиков от бухгалтерского учета, бездумно списанная с западных стандартов, а в ряде случаев (то есть не всегда, и не для всех) реальный инструмент, позволяющий отразить реальный финансовый результат организации по итогам года.
Ну а пользоваться им, или нет, и как именно пользоваться — это уже на усмотрение как руководства, так и бухгалтера.
Комментарии
23У меня единственный момент, я не считаю, что разница при обесценении будет постоянная. Мне кажется она временная, т.к. она может изменяться в разные стороны и будет изменять периодически балансовую стоимость ОС.
После внесения изменений в ПБУ 18/02 я некоторых нюансов в нем перестал ориентироваться. Однако считаю (хотя могу и ошибаться,, что если есть расходы в БУ, но не возникают, и не возникнут расходы в НУ (ни на дату признания расходов в БУ, ни позже) то это постоянная разница.
Потом в БУ может возникнуть доход (обесценение уменьшили), в НУ опять-таки дохода не будет вообще. Опять возникнет постоянная разница.
Я понял ПБУ 18 так.
Хотя и не исключено, что чего-то не учел, и ошибаюсь.
А по моей позиции немного другая логика в рассмотрении разниц - если будут продавать или списывать это ОС, то в итоге всё равно будет погашена полностью стоимость. Просто в БУ она гасится через амортизацию и обесценение, а в НУ только через амортизацию. А в итоге всё равно погасим одну и ту же стоимость.
Может быть- может быть. Спорить не буду, не готов.