Стороны спора
ООО «СПЕЦХИМПРОМ» (ранее АО) и ИФНС№ 27 России по г. Москве, УФНС России по г. Москве.
Суть спора
С 18.12.17 по 12.10.2018 г. ИФНС России № 27 по г. Москве была проведена выездная налоговая проверка АО «СПЕЦХИМПРОМ», по всем налогам и сборам общества, за период 01.01.14 — 31.12.16 г.
По результатам проведенной проверки налоговый орган сделал вывод, что действия Общества по приобретению эмульгатора через контрагентов ООО «Полифлок» и ООО «ХимТрейдинг», которые, в свою очередь, покупали товар у производителя АО «НПП «Алтайспецпродукт» по цене ниже примерно в два раза, чем реализовывали в адрес АО «СПЕЦХИМПРОМ», были направлены непосредственно на получение необоснованной налоговой выгоды самим Обществом.
По мнению проверяющих, ООО «Полифлок» и ООО «ХимТрейдинг» являлись техническими компаниями, не осуществляющими реальной экономической деятельность, и были включены в схему поставок с одной единственной целью — создание налоговой выгоды. В связи с чем, ИФНС России № 27 по г. Москве было вынесено решение о привлечении к ответственности АО «Спецхимпром» за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ, а конкретно неуплата или неполная уплата сумм налога, совершенная умышленно.
В соответствии с с указанной статьей НК РФ налоговый орган назначил наказание в виде:
- штрафа в сумме 17 908 654 руб.;
- начислена недоимка по НДС в сумме 39 576 412 руб.;
- начислена недоимка по налогу на прибыль организаций в сумме 38 916 788 руб.;
- уменьшен убыток, исчисленный в завышенном размере: за 2015 год на сумму 39 701 800 руб., за 2016 год на сумму 12 583 225 руб.
- начислены пени в сумме 26 260 616 руб.
Позиция ООО «СПЕЦХИМПРОМ»
Общество с решением ИФНС России № 27 по г. Москве о привлечении к ответственности не согласилось. В своих возражениях и жалобах ООО «СПЕЦХИМПРОМ» указывало на соответствие схемы поставок и цены эмульгатора сложившейся на рынке эмульгаторов практике, а также на отсутствие претензий налогового органа к АО «СПЕЦХИМПРОМ» в связи с поставками эмульгатора по аналогичным сделкам с одним из поставщиков в предыдущий период, проверенных в ходе выездной налоговой проверки в 2013 году.
Кроме того, ООО «СПЕЦХИМПРОМ» утверждало о том, что не имело возможности влиять на организацию схемы поставок и цену приобретаемого эмульгатора и указало на неправомерность доначисления налогов без учета реально состоявшихся поставок эмульгатора и произведённых поставщиками расходов.
В связи с этим, ООО «СПЕЦХИМПРОМ» обратилось за защитой своих прав в Арбитражный суд г. Москвы. После отказа в удовлетворении требований ООО «СПЕЦХИМПРОМ» судами первой, апелляционной и кассационной инстанций налогоплательщик обратился с кассационной жалобой в ВС РФ.
Позиция ВС РФ
Верховный суд РФ, рассмотрев кассационную жалобу ООО «СПЕЦХИМПРОМ», вынес Определение от 15.12.2021 г. Дело № 305 — ЭС21 — 18005 в соответствии с которым судебные акты нижестоящих инстанций отменены, а дело было направлено на новое рассмотрение.
Свою позицию Верховный суд по данному делу изложил следующим образом:
"По настоящему делу инспекцией с учетом представленных налогоплательщиком документов установлено, что в действительности приобретенная налогоплательщиком продукция (эмульгатор) поставлялась напрямую ее изготовителем — обществом «НПП «Алтайспецпродукт».
В распоряжении налогового органа имелись сведения о том, что по сделкам с обществом «Полифлок» налогоплательщиком приобретен эмульгатор на сумму 264 406 150 рублей, в том числе НДС — 40 333 142 рубля, а по сделкам с обществом «ХимТрейдинг» — на сумму 26 899 221 рубль, в том числе НДС — 4 103 271 рубль. За поставленный налогоплательщику эмульгатор общества «Полифлок» и «ХимТрейдинг» перечислили изготовителю продукции денежные средства в размере 115 019 317 рублей и 14 267 810 рублей соответственно.
Таким образом, налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделкам (общество «НПП „Алтайспецпродукт“) в рамках легального хозяйственного оборота, уплатившее налоги при поставке товара (эмульгатора) налогоплательщику в соответствующем размере.
Однако при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и НДС эти сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.» (Стр. 8-9 Определения ВС РФ)
Позиция СМИ по делу ООО «СПЕЦХИМПРОМ»
Несмотря на то, что дело еще не пришло к своей финальной точке и находится на втором кругу рассмотрения в Арбитражном суде г. Москвы, оно уже привлекло немало внимания со стороны СМИ и различных интернет-изданий, специализирующихся на бухгалтерской, юридической и налоговой тематике.
К примеру, издательство «Коммерсантъ» называет разъяснение ВС РФ по данному делу «Новогодним подарком налогоплательщикам» и отмечает, что такое решение может коренным образом изменить текущий подход налоговиков к размеру доначислений за ведение хозяйственной деятельности через «технические» компании. Также, издательство добавляет, что новый подход к пониманию «налоговой реконструкции» даст возможность налогоплательщику восстановить действительные налоговые обязательства для ситуации, как если бы в цепочке поставки не были использованы «технические» компании.
В свою очередь, издательство «Адвокатская газета» пишет, что такое «расширение границ налоговой реконструкции» несомненно положительно скажется на формировании единообразия столь противоречивой сегодня практики применения так неоднозначно толкуемой правоприменителями ст. 54.1 НК РФ и побудит налоговые органы осуществлять деятельность по исчислению налоговых обязательств в соответствии с принципами равенства и всеобщности налогообложения.
Текущие обстоятельства дела
В судебном заседании предоставлены письменные пояснения ИНФС № 27 по городу Москве, согласно которым Инспекцией произведен расчет налоговых обязательств Заявителя с учетом Определения Верховного суда РФ от 15.12.2021 г.
Расчет сумм доначислений, как указано в письменных пояснениях, произведен с применением способа налоговой реконструкции. Из содержания таблицы и пояснений к ней следует, что доначисления установлены следующим способом:
- для НДС: из суммы доначислений, установленных в оспариваемом Решении, вычитается сумма "уплачено АО «НПП «Алтайспецпродукт»;
- для Налога на прибыль: из суммы доначислений, установленных в оспариваемом Решении (которые в свою очередь были определены как 20% от разности между исключенной по Решению суммой расходов и убытков) вычитается сумма "уплачено АО «НПП «Алтайспецпродукт».
Заявитель считает данный расчет неполноценным, не подлежащим перепроверке и, соответственно, не подлежащим для использования при вынесении судом решения по на настоящем делу, по следующим основаниям:
Во-первых, из текста пояснений не ясно, каким образом определены суммы, именуемые "уплачено АО «НПП «Алтайспецпродукт», так как в материалах дела не содержится никаких документов, из которых бы следовало в каком размере производитель — АО «НПП «Алтайспецпродукт» фактически уплатил в казну налоги, связанные с поставками эмульгатора в адрес ООО «Полифлок» и ООО «Химтрейдинг».
Во-вторых, для расчета размера налога на прибыль организаций, который АО «НПП «Алтайспецпродукт» должен был бы уплатить в связи с поставками эмульгатора в адрес ООО «Полифлок» и ООО «Химтрейдинг», недостаточно просто применить ставку налога к доходам от поставки эмульгатора, так как должны учитываться расходы на приобретение сырья и иные расходы для производства эмульгатора. Материалов, содержащих подобные сведения, в настоящем деле также нет.
В соответствии с п.4 ст.201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться, в том числе, указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В случае указания в резолютивной части решения по делу о том, что Решение ИНФС № 27 является недействительным в части доначисления Заявителю НДС в размере 19 771 364 руб. и Налога на прибыль организации в размере 21 968 184 руб., такое решение будет необоснованным, так как неизвестно, каким именно образом и из каких источников эти суммы получены.
В пояснениях не приводятся конкретные суммы пеней и штрафов, начисляемых с учетом применения налоговой реконструкции.
В соответствии с п.3 ст.45 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно.
Таким образом, пени начисляются за просрочку в уплате налога отдельно за каждый налоговый период. Так как суммы 19 771 364 руб. и 21 968 184 руб. в пояснениях не разбиты на части в соответствии с налоговыми периодами, не представляется возможным определить в какой части должно быть признано Решение незаконным по отношению к начисленным пеням, то есть невозможно определить размер излишне начисленных пеней после проведения налоговой реконструкции.
Несмотря на то, что в пояснениях указывается, что новый расчет налоговых обязательств Заявителя произведен с учетом Определения Верховного суда РФ от 15.12.2021 г., в новом расчете не учитываются суммы налогов, уплаченные посредниками — ООО «Полифлок» и ООО «Химтрейдинг» в связи с перепродажей эмульгатора (важно отметить, общая сумма уплаченных налогов по всей деятельности этих компаний превышает доначисления по данному делу).
В Определении в абзаце 3 листа 6 указывается, что «не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени („технические“ компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.»
Далее в Определении в последнем абзаце листа 7 указывается, что противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере — превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.«
Как видно из приведенных фрагментов Определения, Верховный суд напрямую связывает недопустимую налоговую выгоду и потери казны от неуплаты налогов контрагентами.
В рассматриваемом случае, в ходе проведения налоговой проверки не установлены факты неисполнения ООО «Полифлок» и ООО «Химтрейдинг» их налоговых обязательств по сделкам с Заявителем. Если в действительности они эти обязательства выполнили, то, соответственно, потери казны отсутствуют. Однако, данные обстоятельства налоговыми органами не проверялись.
В абзаце 4 листа 6 и абзаце 3 листа 9 Определения Верховный суд указывает на необходимость определения налоговыми органами и судами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков.
При этом, с учетом ранее процитированных фрагментов из Определения, под действительными налоговыми обязательствами понимается не просто сумма налогов, которая должна была бы быть уплачена налогоплательщиком, если бы он приобретал товар напрямую у производителя, а те обязательства, которые установлены законом, не приводят к потерям казны и не включают в себя необоснованную налоговую выгоду.
Учитывая неполноту проведенной налоговой проверки, по результатам которой невозможно точно определить действительные налоговые обязательства Заявителем, считаем необходимым признать Решение незаконным в полном объеме, а не пытаться признавать необоснованными части из вменяемых Заявителю доначислений, которые рассчитываются в произвольном порядке.
На сегодняшний день второй круг рассмотрения дела ООО «Спецхимпром» подходит к финишной прямой. На данном этапе представители ООО «СПЕЦХИМПРОМ» не увидели явного намерения суда углубляться в детали расчетов недоимки, учитывать факт уплаты налогов контрагентами ООО «Полифлок» и ООО «ХимТрейдинг». По существу, происходит не установление незаконной части оспариваемого решения налогового органа, а фактически формируется новое решение.
В связи с чем встают два принципиально важных вопроса, юридически корректная оценка которых в действительности может повлиять на правильность итогового решения суда:
- Что понимается под «действительным налоговым обязательством», отмеченным ВС РФ в своем Определении от 15.12.2021 г.?
- Каким способом рассчитать такое «действительное налоговое обязательство»?
Начать дискуссию