Согласно ГК РФ (подп. 9 п. 2 ст. 1270):
- под модификацией программы для ЭВМ понимаются любые ее изменения, в т. ч. перевод такой программы с одного языка на другой язык, за исключением адаптации;
- под адаптацией понимают изменения, осуществляемые исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.
В налоговом учете организация отнесла ПО также к нематериальным активам. При доработке программы организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль, понесла затраты. С запросом как их учитывать организация обратилась к финансистам. Минфин поделился своей точкой зрения на решение этого вопроса в письме от 18.10.2022 № 03-03-06/1/100586.
Рекомендации по учету от финансистов
Минфин напомнил, что в целях главы 25 НК РФ (п. 3 ст. 257) нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком:
- результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них);
- используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих его нужд в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА в налоговом учете необходимо, чтобы он:
- мог приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и
- был надлежаще оформлен документами, подтверждающими существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами могут быть патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.
Первоначальная стоимость амортизируемых НМА – это сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.
В НК РФ (п. 3 ст. 257) стоимостной критерий для НМА не установлен. Но там упомянуты амортизируемые НМА, то есть НМА отнесены к амортизируемому имуществу. Таковыми же в силу НК РФ (п. 1 ст. 256), в частности, признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности:
- которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода;
- имеют срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 100 000 руб.
Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как совокупность фактических расходов на их создание, изготовление, в том числе:
- материальных расходов;
- расходов на оплату труда;
- расходов на услуги сторонних организаций;
- патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств, -
за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
При этом финансисты заострили внимание на том, что положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено увеличение первоначальной стоимости НМА, в том числе в результате их модернизации.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованные траты означают, что они должны быть экономически оправданы и оценены в денежной форме. А под документально подтвержденными расходами НК РФ понимает затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством с РФ.
В целях налогообложения прибыли расходы признаются (п. 1 ст. 272 НК РФ) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают:
- независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты;
- исходя из условий сделок.
Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик может распределить расходы самостоятельно. Основываясь на этом Минфин рекомендовал учитывать расходы на доработку НМА для целей налогообложения прибыли в течение оставшегося периода его использования.
Пример
Организация в ноябре 2021 г. ввела в эксплуатацию программу для ЭВМ, которую приняла в налоговом учете как НМА. Первоначальная стоимость НМА – 390 600 руб. При включении НМА в амортизационное имущество организация установила для ПО срок полезного использования 36 месяцев. Начиная с декабря 2021 г. по НМА ежемесячно начисляется амортизация в сумме 10 850 руб. (390 600 руб.: 36 мес. х 1 мес.). В октябре текущего года налогоплательщик доработал ПО, расширив его функциональные возможности. Затраты по доработке составила 96 750 руб. Доработка ПО принята на учет и документально соответствующим актом в октябре. Организация последовала рекомендациям финансистов, и стала учитывать затраты по доработке НМА в течение оставшегося периода его использования.
До момента доработки программы амортизация начислялась 11 мес. ((1 + 10), где 1 и 10 количество месяцев начисления амортизации в 2021 и 2022 г.г.). Остаток срока периода полезного использования составил 25 мес. (36 – 11).
Исходя из этого в ноябре помимо начисления амортизации по программе в сумме 10 850 руб. в прочие расходы, учитываемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, организация включила еще 3870 руб. (96 750 руб. : 25 мес. х 1 мес.) как часть затрат по доработке ПО. Данная сумма признана в расходах на основании бухгалтерской справки.
А что в бухучете?
В бухгалтерском учете НМА признается объект, единовременно соответствующий условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2007, а именно:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд;
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, при наличии ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом) и надлежаще оформленных документов, подтверждающих:
– существование самого актива и
– права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
- имеется возможность выделить или отделить (идентифицировать) объект от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 мес.) или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
- организация не предполагает продавать объект в течение указанных 12 мес. или обычного операционного цикла;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости на дату принятия его к учету. Таковой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине:
- оплаты в денежной и иной форме или
- кредиторской задолженности, -
уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях.
Расходами на приобретение НМА являются:
- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
- вознаграждения посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен данный актив;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с его приобретением;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
При создании нематериального актива силами экономического субъекта, кроме вышеперечисленных затрат к расходам также относятся:
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при его создании;
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Изменять первоначальную стоимость допускается в случаях переоценки и обесценения активов (п. 16 ПБУ 14/2007).
При принятии ПО к бухгалтерскому учету организации должна определить срок ее полезного использования и способ начисления амортизации.
При установлении срока полезного использования следует исходить (п. 26 ПБУ 14/2007):
- из срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
В течение срока полезного использования НМА его стоимость погашается посредством начисления амортизации. Одним из предлагаемых на выбор способов начисления является линейный. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при таком способе рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости (текущей рыночной стоимости – в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока его полезного использования.
Начислять амортизацию по НМА (п. 31, 33 ПБУ 14/2007) нужно с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости либо списания актива с бухгалтерского учета. Амортизацию начисляют независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. В бухгалтерском учете амортизацию отражают в том отчетном периоде, к которому она относится.
При этом в течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Суммы амортизации относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Расширение функционального потенциала ПО неразрывно связано с предоставлением организации возможности получения дополнительных экономических выгод от уже используемого ПО. Связанные с этим затраты логично признавать в составе расходов того периода, в котором они понесены.
В то же время затраты по доработке ПО будут приносить доход от использования программы в течение срока ее эксплуатации – нескольких отчетных периодов. Затраты, которые не могут быть признаны в качестве какого-либо актива и относятся к следующим отчетным периодам логично списывать в течение периода, к которому они относятся, обоснованно распределяя между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (например, равномерно).
Один из возможных способов учета затрат на доработку ПО организация должна закрепить в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).
В затраты на доработку НМА обычно включают расходы на выплату заработной платы работникам, занятым доработкой, амортизацию производственного оборудования, оплату услуг субподрядчиков.
Поскольку ПО используют в текущей производственной деятельности, то его доработка также связана с производственной деятельностью. Стоимость доработки включают в расходы по обычным видам деятельности.
Величины трат в расходах по обычным видам деятельности (при равномерном способе их списания в бухучете) будут идентичны суммам, включаемым в расходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.
В случае признания рассматриваемых затрат в составе расходов того периода, в котором они понесены, возникает необходимости использования ПБУ 18/02.
Поскольку в бухучете затраты по доработке ПО будут списаны единовременно в периоде, в котором они понесены, а в налоговом в этот период в расходах учитывается лишь часть их, то возникает временная разница (вычитаемая). А это приводит к необходимости начисления отложенного налогового актива (ОНА). Это часть отложенного налога на прибыль, которая уменьшит налог, подлежащий уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 11, 14 ПБУ 18/02). В общем случае временные разницы определяют, как разность между суммами признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов отдельно по каждой операции в течение отчетного периода. Начисление ОНА при способе отсрочки в учете отражают записью:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен ОНА.
В следующем отчетном периоде временная разница уменьшится на часть затрат, включаемых в расходы в налоговом учете. В связи с этим будет частично погашен ОНА:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– уменьшена величина ОНА.
В отчетном периоде, в котором НМА будет полностью самортизирован, временная разница станет нулевой, а ОНА погасится полностью.
Пример
Уточним условия: организация списывает затраты по доработке ПО в периоде, в котором они понесены. При применении ПБУ 18/02 используется способ отсрочки.
В ноябре 2021 года при принятии к учету НМА в бухгалтерском учете делают записи:
Дебет 08-5 Кредит 02, 10, 68, 69, 70, 76
– 390 600 руб. – учтены расходы, связанные с разработкой программы для ЭВМ;
Дебет 04 Кредит 08-5
– 390 600 руб. – программа в виде НМА принята к учету.
В декабре отражают начисление амортизации:
Дебет 20 Кредит 05
– 10 850 руб. – начислена амортизация по программе.
В октябре 2022 года при доработке ПО все понесенные затраты по данному факту хозяйственной жизни списываются на расходы по обычным видам деятельности:
Дебет 20 Кредит 02, 10, 68, 69, 70, 76
– 96 750 руб. – списаны затраты, связанные с доработкой программы.
Из-за различия в учетах возникает вычитаемая временная разница 96 750 руб. (96 750 – 0), что обязывает организацию начислить ОНА:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
19 350 руб. (96 750 руб. х 20%) – начислен ОНА.
Поскольку при осуществлении доработки ПО начисление амортизации по ней не приостанавливается, то в октябре делают запись:
Дебет 20 Кредит 05
– 10 850 руб. – начислена амортизация по программе.
В ноябре в налоговом учете списываются часть затрат по доработке ПО в сумме 3870 руб. На эту величину уменьшается вычитаемая временная разница, что способствует частичному погашению ОНА на 774 руб. (3875 руб. х 20%).
В учете делаю записи:
Дебет 20 Кредит 05
– 10 850 руб. – начислена амортизация по программе,
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 774 руб. – уменьшена величина ОНА.
Две эти проводки будут использовать ежемесячно вплоть до последнего месяца начисления амортизации по программе, который приходится на октябрь 2024 года.
Казалось бы, равномерное списание затрат по доработке ПО в течение оставшегося срока полезного использования НМА более выгодно для организации, ведь нет необходимости прибегать к положениям ПБУ 18/02. Но возникает вопрос: на каком счете учесть понесенные затраты по доработке? До 2011 года затраты собирали на счете 97 «Расходы будущих периодов». Но внесенные в п. 65 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) коррективы кардинально изменили перечень затрат, учитываемых на этом счете. Остается вспомнить нулевой счет, который предлагалось использовать при переходе на новый план счетов бухгалтерского учета в 2001 году. Инструкция (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) позволяет экономическому субъекту для отражения специфических операций вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные их номера. Правда, это надо согласовывать с Минфином.
А вот с 01.01.2024 учет затрат по доработке ПО становится прозрачным. Затраты предписано собирать в виде капитальных вложений (подп. «м» п. 5 ФСБУ 26/2020) с последующим увеличением первоначальной стоимости НМА. Это следует из п. 28 ФСБУ 14/2022 (утв. приказом Минфина России от 30.05.2022 № № 86н).
Начать дискуссию