Законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ (подп. «б» п. 12, подп. «б» п. 13 ст. 2) был введен временный порядок признания для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих в период с 01.01.2022 по 31.12.2024.
Временный порядок в 2022 г.:
не изменил правил включения во внереализационные расходы в последний календарный день месяца сумм отрицательных курсовых разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и
позволил включать во внереализационные доходы положительные курсовые разницы по указанным требованиям (обязательствам) на дату их прекращения (исполнения).
В ст. 11 НК нет определения понятий «требования (обязательства)». Поэтому эти термины применяются в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства (гражданском, отраслевом). Обязательства (ст. 307 ГК) возникают, в частности, из договоров и других сделок, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в ГК.
В течение 2022 г. Минфин и ФНС неоднократно разъясняли, что временный порядок применяется к тем же требованиям и обязательствам, которые переоценивались в порядке, установленном до 2022 г. (письма Минфина от 10.06.22 № 03-03-06/1/55248, от 17.05.22 № 03-03-06/2/45448).
При этом сам порядок исчисления курсовых разниц не изменился. Напомним, что требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России:
на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или)
на последнее число текущего месяца -
в зависимости от того, что произошло раньше (абз. 2 п. 8 ст. 271 и абз. 2 п. 10 ст. 272 НК).
Исходя из этого по требованиям (обязательствам) в валюте финансисты предлагали налогоплательщикам (письма Минфина от 27.09.22 № 03-03-06/1/93287, от 23.08.22 № 03-03-06/1/82027, от 12.07.22 № 03-03-06/1/66936) в 2022 г.:
учитывать во внереализационных расходах отрицательную курсовую разницу, исчисленную на последнее число календарного месяца;
отложить признание во внереализационных доходах положительной курсовой разницы на указанные даты. Подобные суммы следовало суммировать до момента прекращения (исполнения) требований (обязательств). При наступлении этого момента совокупность положительных курсовых разниц, возникших при их переоценке, включить в составе внереализационных доходов.
ФНС в письме от 07.10.2022 № СД-4-3/13426@ уточнила, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено уменьшение в 2022 г. суммы признанных для целей налога на прибыль расходов в виде отрицательных курсовых разниц на исчисленные положительные курсовые разницы, по которым момент признания в доходах не наступил:
как совокупно между всеми требованиями и обязательствами,
так и совокупно между месяцами внутри отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, в 2022 г. возникшие у налогоплательщика по требованиям (обязательствам) в валюте:
положительные курсовые разницы учитывались только на дату прекращения (исполнения) обязательств;
отрицательные курсовые разницы включались во внереализационные расходы в прежнем порядке, то есть на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца (в зависимости от того, что произошло раньше).
Пример
Организация 15.01.2022 перечислила на депозит 25 000 евро сроком до 14.02.2023.
Депозит в рублях оценивался:
на 15.01.2022 в сумме 2 172 235,00 руб. (86,8894 руб/евро х 25 000 евро);
на 31.01.2022 в сумме 2 166 047,50 руб. (86,6419 руб/евро х 25 000 евро).
За январь по депозиту возникла отрицательная курсовая разница – 6187,5 руб. ((2 166 047,50 – 2 172 235,00) = (-0,2475 руб/евро х 25 000 евро)).
На 28.02.2022 депозит в рублях составил 2 339 985,00 (93,5994 руб/евро х 25 000 евро). За месяц по нему возникла положительная курсовая разница 173 937,50 руб. (2 339 985 руб. – 2 166 047,50 руб.) = (6,9575 руб/евро х 25 000 евро)).
На 31.03.2022 депозит в рублях составил 2 342 400,00 (93,6960 руб/евро х 25 000 евро). За месяц по нему возникла положительная курсовая разница 2415,00 руб. (0,0966 руб/евро х 25 000 евро).
Поскольку курс евро по сравнению с прошлым месяцем возрастал на последние дни июля, октября, ноября, декабря 2022 г. , января и 14.02.2023, то в этих месяцах по депозиту также возникала положительная курсовая разница.
Курс евро по сравнению с прошлым месяцем уменьшался на последние дни апреля, мая, июня, августа и сентября. Это приводило к возникновению в этих месяцах отрицательных курсовых разниц.
Для упрощения примера не будем приводить помесячные расчеты оценок депозита по соответствующим курсам евро. Заинтересованный читатель может проверить это самостоятельно. Приведем лишь итоговые показатели курсовых разниц за период действия договора по депозиту по отчетным периодам 2022 года, и за январь-февраль 2023 года.
За I квартал 2022 в учете образовалось 176 358,50 руб. положительных курсовых разниц и 6187,5 руб. отрицательных курсовых разниц.
Показатели курсовых разниц за 2022 год составили:
за полугодие – 176 358,50 руб. положительных и 1 002 137,50 отрицательных;
9 месяцев – 394 140,00 руб. положительных и 1 181 215,00 руб. отрицательных;
год – 900 362,50 руб. положительных и 1 181 215,00 руб. отрицательных.
Сумму отрицательных курсовых разниц 1 181 215,00 руб. организация может включить во внереализиционные расходы 2022 г., при этом:
6187,50 руб. учитываются во внереализационных расходах I квартала;
995 950,00 руб. (1 002 137,50 – 6187,5) – во внереализационных расходах II квартала;
179 077,50 руб. (1 181 215,00 – 995 950 – 6187,5) – во внереализационных расходах III квартала.
Совокупность же положительных курсовых разниц за 2022 г. 900 362,50 руб. переносится на 2023 г. В текущем году наблюдался рост курса евро на 31.01.2023 и 14.02.2023, поэтому образовывались положительные курсовые разницы в сумме 75 392,50 руб. (3115,00 + 72 277,5).
Совокупность положительных курсовых разниц за 2022 и 2023 г.г. – 975 755,00 руб. (75 392,50 + 900 362,50) учитывается во внереализационных доходах I квартала 2023 г.
Новые рекомендации Минфина
Временный порядок учета положительных и отрицательных курсовых разниц в 2022 г. позволял:
учитывать накопительным итогом отрицательные курсовые разницы, возникающие на конец соответствующих месяцев прошлого года;
без их корректировки на положительные курсовые разницы, возникшие из этого требования (обязательства) по итогам иных месяцев 2022 г.
По мнению финансистов, это увеличивало внереализационные расходы в размере большем, чем действительное изменение требования (обязательства). При этом в прошлом году формировался искусственный несуществующий убыток. Переоценка выраженного в иностранной валюте требования (обязательства) должна давать из одного и того же требования (обязательства) один экономический результат.
Показателем, влияющим на реальный финансовый результат (прибыль) по итогам налогового периода 2022 г., является именно изменение стоимости непрекращенного требования (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, в связи с изменением ее курса к рублю на конец года в сравнении с 1 января 2022 г. либо датой возникновения требования (обязательства) в течение 2022 г.
Основываясь на вышеизложенном, Минфин настоятельно рекомендовал плательщикам налога на прибыль по каждому непрекращенному (неисполненному) на 31.12.2022 требованию (обязательству) сравнивать возникшие положительные и отрицательные курсовые разницы между собой.
Величину превышения:
отрицательных курсовых разниц над положительными предлагалось учитывать при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль за 2022 г.;
положительных курсовых разниц над отрицательными – при исчислении облагаемой базы в налоговом периоде, в котором произойдет погашение соответствующего требования (обязательства).
Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера. В 2022 г. суммы положительных и отрицательных курсовых разниц по депозиту составили соответственно 900 362,50 руб., 1 181 215,00 руб., итог – отрицательная разница 280 825,50 руб. (1 181 215,00 – 900 362,50). Данная величина включается во внереализационные расходы при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за налоговый период.
Совокупность же полученных положительных курсовых разниц в 2023 году 75 392,50 руб. (3 115,00 + 72 277,50) учитывается во внереализационных расходах I квартала этого года.
Итоговый результат по учету курсовых разниц по договору депозита в примерах одинаковый: отрицательная курсовая разница в сумме 205 460,00 руб. ((1 181 215 – (900 362,50 + 75 392,50)) = (280 852,50 – 75 392,50)).
Поправки законодательства
Законом от 19.12.2022 № 523-ФЗ (подп. «б» п. 3 ст. 1) были внесены дополнения в п. 7 ст. 272 НК. Эта норма была дополнена подп. 6.2, которым плательщику налога на прибыль предложено принять решение в части даты учета во внереализационных расходах отрицательных курсовых разниц, возникших в 2022 г. по непрекращенным по состоянию на 31.12.2022 требованиям (обязательствам), в т. ч. по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Такой датой рекомендуется признавать дату погашения задолженности.
О принятии такого решения налогоплательщику следует направить в налоговый орган уведомление в произвольной форме:
в срок, установленный для подачи налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2022 года – до 25.03.2023, либо
при подаче уточненной декларации за последний отчетный период 2022 года.
При принятии такого решения у налогоплательщика возрастут суммы авансовых платежей по налогу на прибыль за отчетные периоды 2022 г., в которых была учтена во внереализационных расходах отрицательная курсовая разница. Налоговики при этом не будут начислять пени за просрочку исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате соответствующих авансовых платежей при условии уплаты налога за 2022 г. с учетом доначисленных сумм не позднее 28.03.2022.
Действие положения подп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК распространяется на правоотношения по учету расходов в виде отрицательных курсовых разниц, возникших с 01.01.2022 года (п. 4 ст. 5 закона № 523-ФЗ).
Минфин в письме от 12.01.2023 № 03-03-05/1545 констатировал, что налогоплательщик вправе отказаться:
от общего порядка учета отрицательных курсовых разниц, подразумевающего их признание на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства) и (или) на последнее число текущего месяца (в зависимости от того, что произошло раньше), осуществленного им в 2022 г., и
учета суммы отрицательных курсовых разниц по аналогии с положительными курсовыми разницами на дату прекращения (исполнения) соответствующих требований (обязательств).
Руководство налогового ведомства (письмо ФНС от 01.03.2023 № СД-4-3/2369@) в свою очередь, рекомендовало налогоплательщикам:
скорректированную сумму отрицательных курсовых разниц отражать единожды в налоговой декларации за 2022 год и
уточненные налоговые декларации за отчетные периоды 2022 года не представлять.
Аргументируется это тем, что применение указанного в подп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК порядка учета отрицательных курсовых разниц в 2022 г. не влечет начисление пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате авансовых платежей.
Пример
Воспользуемся данными предыдущих примеров. Отрицательные курсовые разницы были учтены организацией во внереализационных расходах I квартала 2022 г. в сумме 6187,50 руб., II квартала – 995 950,00 руб., III квартала – 179 077,50 руб.
Если налогоплательщик не будет учитывать отрицательные курсовые разницы, то авансовые платежи по налогу на прибыль за отчетные периоды 2022 г. должны быть скорректированы в сторону увеличения:
за I квартал на 1238 руб. (6187,50 руб. х 20 %), в т. ч. на 186 руб. (6187,50 руб. х 3 %) в федеральный бюджет (ФБ) и 1052 руб. (6187,50 руб. х 17 %) – в бюджет субъекта РФ;
за полугодие на 199 190 руб. (995 950 руб. х 20 %), в т. ч. на 29 878 руб. (999 950 руб. х 3 %) в ФБ и 169 312 руб. (995 950 руб. х 17 %) – в бюджет субъекта РФ;
за 9 месяцев на 35 815 руб. (179 077,50 руб. х 20 %), в т. ч. на 5372 руб. (179 077,50 руб. х 3 %) в ФБ и 30 443 руб. (179 077,50 руб. х 17 %) – в бюджет субъекта РФ.
При перечислении в виде ЕНП суммы 236 243 руб. (1238,00 + 199 190,00 + 35 815,00) до 28.03.2023 и представления в ИФНС уведомления на увеличение сумм авансовых платежей по налогу на прибыль до 27.03.2023 за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2022 г. налоговики начислять пени за просрочку исполнения обязанности по уплате соответствующих авансовых платежей по налогу на прибыль не будут.
При определении показателя, вносимого по строке 200 приложения 2 к листу 02 налоговой декларации за 2022 год учитывается уменьшение внереализационных расходов на совокупность учтенных по отчетным периодам отрицательных суммовых разниц – 1 181 215,00 руб.
В последнем примере в момент возврата денежных средств с депозита возникнет отрицательная курсовая разница, поскольку курс евро на 14.02.2023 по сравнению с курсом на 15.02.2022 года уменьшился (78,6710 < 86,8894) на 8,2184 руб/евро (86,8894 – 78,6710). Величина отрицательной курсовой разницы получится такой же как и в предыдущих примерах – 205 460 руб. (8,2184 руб/евро х 25 000 евро).
Начать дискуссию