Определения ВС РФ от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921, от 13.06.2024 № 305-ЭС20-4777(4) приняты по спорам, связанным с критерием отнесения к текущим платежам суммы восстановленного НДС при реализации конкурсной массы.
Определения ВС РФ от 13.06.2024 № 304-ЭС16-19840(4), от 13.06.2024 № 304-ЭС22-29762 приняты по спорам, связанным с порядком уплаты текущих имущественных налогов (земельный налог, налог на имущество организаций, транспортный налог) в связи продажей залогового имущества.
Без преувеличения будет сказано, что правовые позиции, изложенные в данных определениях, являются очень важными и долгожданными как для юридического сообщества, так и для кредитных организаций (как залоговых кредиторов) и уполномоченных органов.
И вот с чем это связано.
1. Определения ВС РФ по спорам по отнесению к текущим платежам суммы восстановленного НДС при реализации конкурсной массы.
До принятия Определений от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921, от 13.06.2024 № 305-ЭС20-4777(4) суды относили суммы восстановленного НДС при реализации конкурсной массы к текущим платежам пятой очереди и ВС соглашался с таким подходом, вынося «отказные» определения (например, Определение от 07.07.2023 № 308-ЭС22-22589(1,2), от 10.07.2023 № 308-ЭС20-8651(2,3) и т.д.).
Суды по данному вопросу занимали формальный подход: поскольку продажа имущества должника осуществлялась после введения процедуры банкротства, то требование по уплате восстановленного НДС возникает в налоговом периоде, в котором состоялась такая продажа, то есть является текущим. Иными словами, суды буквально руководствовались подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016).
Но такой формальный подход судов неоднократно подвергался критике в юридическом сообществе, поскольку в некоторых случаях (особенно при продаже большого количества имущества на торгах) возникали значительные суммы восстановленного НДС и расчеты не доходили до реестровых требований. Причем суммы текущего восстановленного НДС зачастую в несколько раз превышают суммы выручки от продажи имущества, а продажа имущества должника является необходимой (предусмотренной законом) мерой и направлена именно на удовлетворение требований кредиторов.
Кроме того, ВС обычно в своих определениях не раз демонстрировал отказ от формального подхода к квалификации платежей в качестве текущих, что также соответствует общей направленности Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве».
В Определениях от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921, от 13.06.2024 № 305-ЭС20-4777(4) ВС полностью пересмотрел подход к критерию отнесения восстановленного НДС в качестве текущего платежа и сформировал следующую правовую позицию:
«для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета».
Интерес вызывает также и само обоснование данной правовой позиции.
Более подробно обоснование своей правовой позиции ВС отразил в Определении от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921.
Во-первых, ВС применил ряд аналогий.
Так, в частности, ВС применил по аналогии правовой подход Конституционного Суда Российской Федерации, отраженный в Постановлении от 31.05.2023 № 28-П о том, что налог на прибыль от продажи имущества должника хоть и формально относится к текущим платежам, но в итоге отнесен к третьей очереди реестра.
Необходимо отметить, что и после принятия Постановления от 31.05.2023 № 28-П ВС все равно выносил «отказные» определения, где нижестоящие суды относили сумму восстановленного НДС к пятой очереди текущих платежей (Определения от 07.07.2023 № 308-ЭС22-22589(1,2), от 10.07.2023 № 308-ЭС20-8651(2,3)).
Также, ВС привел аналогию с пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве», где указано, что при расторжении договора, исполнение по которому было предоставлено кредитором до возбуждения дела о банкротстве, в том числе когда такое расторжение произошло по инициативе кредитора в связи с допущенным должником нарушением, все выраженные в деньгах требования кредитора к должнику квалифицируются для целей Закона о банкротстве как требования, подлежащие включению в реестр требований кредиторов.
ВС указал, что аналогичным образом получаемый налогоплательщиком вычет по НДС является формой имущественного предоставления со стороны государства. Соответственно, если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), окончился до возбуждения дела о банкротстве, то требование уполномоченного органа должно квалифицироваться в качестве реестрового.
Во-вторых, ВС привел политико-правовое обоснование своей позиции, указав, что имеет место устойчивая законодательная тенденция, направленная на то, чтобы в результате хозяйственных операций лица, признанного банкротом, не возникало текущее требование по НДС и по этой причине можно констатировать, что толкование, признающее восстановленный вычет по НДС в качестве текущего, не согласовывалось бы с законодательным процессом в сфере налогообложения последних лет.
В-третьих, ВС совершенно обосновано принял во внимание принцип нейтральности НДС, указав, что, при обязанности банкрота восстановить свой вычет, не исключены ситуации, когда при дальнейшей реализации товара конечному потребителю, влекущей запуск новой цепочки налогооблагаемых операций, в бюджет дважды будет перечислена сумма НДС, что дополнительно подтверждает невозможность квалификации статуса спорного обязательного платежа исходя из периода восстановления вычета.
Также, необходимо обратить внимание еще на 2 важные правовые позиции в данных определениях:
к требованию уполномоченного органа о восстановленном НДС не мог быть применен приоритетный порядок погашения из выручки от продажи залога. Данный вывод сделан на основании правовых позиций Конституционного Суда, изложенных в Постановлениях от 09.04.2024 № 16-П, от 31.05.2023 № 28-П.
Таким образом, в вопросе об отнесении суммы восстановленного НДС на выручку от продажи залогового имущества поставлена точка.
в исключительных случаях при выявлении судом в рамках конкретного дела намерения контролирующих лиц воспользоваться процедурой банкротства, как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства, – арбитражный суд, реализуя свои дискреционные полномочия по управлению банкротным процессом, вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди.
Таким образом, изложенные в Определениях от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921, от 13.06.2024 № 305-ЭС20-4777(4) правовые позиции и их обоснование говорит о глубоком анализе проблемного вопроса со стороны судебной коллегии ВС.
2. Определения ВС РФ от 13.06.2024 № 304-ЭС16-19840 (4), от 13.06.2024 № 304-ЭС22-29762 по спорам, связанным с порядком уплаты текущих имущественных налогов за счет выручки от продажи залогового имущества.
История вопроса уплаты текущих налогов за счет выручки от продажи залогового имущества в практике судов складывалась следующим образом.
Федеральным законом от 29.12.2014 №482-ФЗ статья 138 Закона о банкротстве дополнена пунктом 6, где указано, что расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до расходования этих средств в соответствии с пунктами 1 и 2 настоящей статьи.
Изначально новый пункт статьи 138 Закона о банкротстве не вызывал у судов никаких сомнений о том, что в расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах не могут быть включены текущие имущественные налоги должника. Суды при решении данного вопроса руководствовались буквальным толкованием данной нормы.
ВС РФ в Определении от 19.10.2020 № 305-ЭС20-10152 указал, что в силу п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве суммы налога на добавленную стоимость, начисленного при сдаче в аренду заложенного имущества в ходе конкурсного производства, погашаются за счет арендной платы до ее распределения по правилам пп. 1 и 2 ст. 138 Закона о банкротстве. Указанная правовая позиция была отражена в пункте 11 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2020) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 23.12.2020).
Затем в связи с изменениями, внесенными в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, вышеуказанная позиция ВС РФ стала неактуальной, если конкурсное производство в отношении должника введено после 01.01.2021, поскольку с этой даты все операции должника-банкрота не являются объектом налогообложения по НДС.
Позднее ВС РФ в Определении от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287 разъяснил, что расходы на уплату текущей задолженности по земельному налогу и налогу на имущество в отношении предмета залога при банкротстве залогодателя покрываются за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором. Указанная правовая позиция отражена в пункте 14 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021) (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021).
После чего суды стали применять данную позицию ВС РФ при рассмотрении споров.
Больше всего данная правовая позиция ВС не устраивала банки, как крупных залоговых кредиторов в делах о банкротстве, но Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 09.04.2024 № 16-П, принятому по жалобе ПАО Сбербанк и ООО «Торговый дом «Агроторг», признал пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве не противоречащим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой он предполагает, что требования об уплате текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, а также соответствующих пеней удовлетворяются за счет средств, полученных от его использования и реализации, до начала расчетов с залоговым кредитором.
И вот наконец, ВС в Определениях от 13.06.2024 № 304-ЭС16-19840(4), от 13.06.2024 № 304-ЭС22-29762 можно сказать — нашел компромиссное решение в данном вопросе, сформировав следующие правовые позиции.
В зависимости от того, когда фактически становится возможным обращение взыскания на предмет залога, то есть в зависимости от момента, когда залоговый кредитор начинает пользоваться преимуществами своего положения, возможны три основных варианта исчисления периода, за который бремя по уплате имущественных налогов относится на залогового кредитора:
со дня объявления резолютивной части об открытии конкурсного производства, если требования залогового кредитора были установлены в реестре до этого дня;
со дня включения требований залогового кредитора в реестр, если такое установление приходится на период конкурсного производства;
за весь период с возбуждения дела о банкротстве, если выручка от аренды (иной эксплуатации) имущества передавалась исключительно залоговому кредитору, а не распределялась между всеми кредиторами.
При этом в случае, если залоговый кредитор сначала заявляет о включении в реестр денежного требования, а позже получает статус залогового кредитора, и такой разрыв не связан с объективными причинами, не зависящими от воли залогового кредитора, датой начала периода возложения обязанности по оплате имущественных налогов за счет выручки от продажи заложенного имущества следует считать дату объявления резолютивной части определения о включении в реестр по денежному требованию, а не получения статуса залогового кредитора.
Указанные правовые позиции ВС стоит оценить как вполне компромиссные решения спорных вопросов по уплате налогов в банкротстве.
Начать дискуссию