Предпроверочный налоговый анализ и его законодательное регулирование. Что в себя включает и почему может стать источником серьезных проблем?

Положениями Налогового кодекса РФ понятие предпроверочного анализа, в отличие от определений камеральной и налоговой проверки никак не раскрывается.

По сути, это совокупность контрольных мероприятий как прямо поименованных в НК РФ, так и не закрепленных в нем.

Выполняя вторые, инспекторы активно применяют приказ ФНС от 23.07.2009 № ММ-8-1/24дсп@. В нем утверждены методические рекомендации, как проводить налоговый мониторинг и предпроверочный анализ. В его основу положены среднеотраслевые показатели. Также используют письмо ФНС от 29.10.2019 № ЕД-5-2/3755дсп@., в котором установлена балльная система оценки налогоплательщиков. По ней инспекторы находят выгодоприобретателя при разрывах НДС. Оба этих приказа имеют гриф «Для служебного использования» («ДСП»).

На первоначальном этапе налоговая, получившая из вышестоящих налоговых органов список налогоплательщиков-покупателей, у которых в декларациях по НДС выявлены расхождения, производит анализ массива данных из АИС «Налог-3»и иных внешних источников (СПАРК, Контур-фокус, картотека арбитражных дел, СМИ и т.д.).

Они включают в себя в т.ч. данные:

• о начисленных налоговых обязательствах и уплаченных налогах и сборах налогоплательщика;

• о цепочках контрагентов, с которыми налогоплательщик в проверяемом периоде выстраивал хозяйственные связи, а также разрывах по НДС на всем протяжении этой цепочки;

• о ведении или отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности со стороны контрагентов через систему маркеров (анализирует выписки по банку, с целью установления выгодоприобретателей, IP-адреса, соответствие вычетов движению денежных средств по счетам, анализирует наличие общехозяйственных расходов, а также цепочки до обналичивания денежных средств).

С 2007 года инспекторы также используют в работе перечень из 109 признаков однодневок. Каждому признаку ФНС присвоила балл по шкале от 1 до 30. Например, компания представляет отчетность с минимальными показателями к уплате –это 1 балл, открытие новых расчетных счетов после блокировки старых – 5 баллов, финансово-хозяйственные операции не совпадают с ОКВЭД, заявленными в ЕГРЮЛ – 10 баллов и т.д. Если сумма баллов составит 30–35, сделка компании подпадает под подозрение.

Указанный в письмах ФНС объем информации, позволяет налоговому органу «подсветить» проблемных (или недобросовестных, по мнению ФНС) контрагентов и начать активный поиск и сбор доказательств для доначисления налогов вашей компании.  Какие методы для этого применяют?

Итак, если кратко резюмировать складывающуюся на данном этапе налогового контроля ситуацию, то можно сделать два несложных вывода:

1. Несмотря на отсутствие нормативного (законодательного) закрепления понятия «предпроверочный анализ», последний играет исключительно важную роль в процессе первоначального установления контакта «налогоплательщик — налоговый орган».

2. Контакт может быть как эффективным (при заинтересованности в нем компании и готовности защищать свои законные права, т.е. налоговые вычеты, с помощью четко выстроенной, аргументированной позиции и наличия заранее собранных доказательств невиновности, что может несколько «охладить пыл» чиновников, осознающих, что убедительных доказательств правонарушения собрано не будет) либо неудачным (сознательное игнорирование требований инспекторов, что может повлечь конфликт с ними и возможное попадание компании в план выездных проверок либо значительные доначисления в ходе камеральных).

Осмотр территории, помещений, предметов и документов налогоплательщика в рамках предпроверочного анализа

Положениями ст. 92 НК РФ закреплено правомочие налогового органа осматривать территории, помещения проверяемого лица, документы и предметы в рамках проведения налоговых проверок и налогового мониторинга.

Сразу определимся, что сейчас речь пойдет об осмотрах, которые налоговые органы проводят в ходе предпроверочного анализа, а не при камеральных и выездных проверках или налоговом мониторинге.

Вне рамок проверкидопускается осмотр документов и предметов компании при условии, что проверяющие уже получили эти документы и предметы ранее либо их владелец дал свое согласие на это (п.2 ст. 92 НК РФ).

Также вне проверки возможен осмотр территорий и помещений, если инспекция решила взыскать недоимку свыше 1 млн руб. (без учета пеней и штрафов), но компания не заплатила недоимку в течение 10 дней с даты принятия такого решения. Такой осмотр можно проводить один раз по одному решению о взыскании и только с согласия компании (п.1 ст. 92 НК РФ). При этом обязательно требуйте от инспекторов предъявить мотивированное постановление, визированное руководителем (заместителя руководителя) налогового органа (с 01.04.2020г. оно необходимо для осмотров в рамках любых проверок, а не только камеральной, либо вне проверочных мероприятий).

Могут ли налоговики прийти в фирму в связи с проведением проверки ее контрагентов?

До 2019 г. фактическое проведение налоговым органом осмотра территорий организации с оформлением протокола в связи с проверкой ее контрагента не рассматривалось судами как недопустимое доказательство, что позволяло налоговому органу активно использовать данное мероприятие с целью обоснования доначислений.

Однако решением Верховного Суда Российской Федерации от 10.06.2019 № АКПИ19-296 был признан недействующим абзац 7 Письма ФНС от 16.10.2015 № СД-4-3/18072, допускавший осмотр помещений и территорий контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки, когда такие помещения и территории не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения.

Таким образом, налогоплательщик может использовать данную позицию ВС РФ для защиты своего права не допускать инспекторов на свою территорию при проверке контрагентов.

Впрочем, как всегда есть и «ложка дегтя». Некоторые суды считают, что мало лишь одного факта незаконности проведения такого осмотра. Нужно еще и доказать каким образом при этом были нарушены права и законные интересы заявителя. В противном случае, компании откажут см., например, Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2020 г. № 19АП-3588/2020 по делу № А36-540/2020, оставленное без изменения постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 10 февраля 2021 г. № Ф10-5335/2020 и без передачи для рассмотрения в СКЭС Верховного суда РФ (определение СКЭС ВС РФ от 11 июня 2021 г. № 310-ЭС21-8061).

Правда, есть и другая точка зрения, что незаконный осмотр в любом случае нарушает законные права и интересы контрагента в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, не отвечает требованиям справедливости, препятствует контрагенту в реализации права на свободное осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 ноября 2019 г. № Ф02-5677/2019 по делу № А69-3241/2018).

Не все просто и с участием в осмотре понятых. Обязательно ли их присутствие?

С одной стороны п.3 ст. 92 НК РФ указывает, что они присутствуют при данной процедуре. Однако, если их не было при осмотре, то это нарушение не делает протокол осмотра недопустимым доказательством при наличии иных доказательств вины налогоплательщика (постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.07.2015 №Ф05-884/2015).

Если же таких доказательств нет — шансы отбить претензии налоговой, основанные на протоколе осмотра, возрастают (постановление 9ААС от 27.10.2016г. №09АП-46481/2016-АК). В другом судебном споре инспекторы проиграли из-за того, что протокол осмотра вообще не подписали понятые (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2017г. №Ф02-1130/2017).

На практике существует еще одно основание для осмотра, не предусмотренное в НК. Это проверка достоверности сведений в ЕГРЮЛ (пдп. «г» п. 4.2 ст. 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129‑ФЗ). Но такое мероприятие не может подменять собой осмотр в рамках статьи 92 НК и его можно обжаловать как незаконное (решение АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.04.2021 № А56-95613/2020).

Допросы руководителей и сотрудников организации в рамках предпроверочного анализа

Допрос — наиболее простой и наименее трудоемкий для налоговиков (если не считать затраченного ими на изготовление протокола допроса времени) способ по сбору доказательственной информации вины компаний в совершении налоговых правонарушений. Поэтому допросы всегда пользуются в ФНС особой популярностью.

Инспекторы порой проводят десятки допросов действующих и бывших сотрудников компаний и их руководителей в рамках предпроверочного анализа.Зачастую суды считают ключевым доказательством именно показания сотрудников проверяемой компании (особенно рядовых), а не представленные в ходе либо вне рамок проверок документы и письменные пояснения.

Справедливости ради отмечу, что ведение допроса – это целое искусство и, к счастью, абсолютное большинство налоговиков им не владеет. Даже оформляют протокол с весьма грубыми ошибками, которые могут свести к нулю все результаты данного мероприятия при наличии рядом с допрашиваемым налогоплательщиком юридически подкованного представителя. Весьма частая ошибка налоговиков, как ни странно, — фактическое не разъяснение свидетелю его права не свидетельствовать против самого себя и своих родственников, иных прав, а также обязанностей согласно ст. 90 НК РФ, ответственности за уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.

При этом всегда стоит понимать, что качественная подготовка и присутствие рядом адвоката или юриста - секрет успешного прохождения любого допроса в налоговой инспекции!

Что будет, если не пойти на допрос вне рамок налоговой проверки

Конечно, сумма штрафа (1000 руб.) является несерьезной и вряд ли способна кого-то всерьез напугать. Но дело, разумеется, не в штрафе. Успешное прохождение допроса — один из «кирпичиков» в построении успешной системы защиты при прохождении налоговой проверки либо вне ее рамок. Результаты допроса в большинстве случаев становятся важным аргументом в позиции налогоплательщика. Особенно в случае, когда показания можно подтвердить документально. Обязанность доказывания своей невиновности сейчас полностью возложена государством на рядового налогоплательщика  

Поэтому пренебрегать возможностью лишний раз продемонстрировать контролерам решимость бороться за заявленные налоговые вычеты не стоит. К тому же в акте налоговой проверки факт неявки на допрос (тем более, массовый,когда не приходит ни один из работников компании или ни один представитель фирм - контрагентов) обязательно будет расценен как активное противодействие налоговому контролю и фигурировать в качестве «доказательства» вины.

Лучше не давать на допросе конкретных ответов, ссылаясь на плохую память или на то, что не располагаете сведениями об определённых фактах в силу ограниченности своих должностных обязанностей, чем не придти в налоговую вовсе. Тем более, фискалы обладают достаточными властными полномочиями, чтобы найти и «разговорить» свидетеля по месту его нахождения. Однако в данном случае ни о каких гарантиях соблюдения процедуры допроса и прав свидетеля говорить не приходится. В результате мощного психологического давления контролеры обязательно получат информацию, которая будет им выгодна.

Если дело дойдет до суда, то работников предприятия все равно вызовут в качестве свидетелей и допросят во время заседания (ст. 90 НК). В таком случае это негативно скажется на компании.

Как налоговики ищут лиц, которых необходимо допросить в случае их неявки по повестке

Если не является директор фирмы, которая обозначена в базе АИС Налог-3 как проблемная, то его со стопроцентной вероятностью сочтут «номиналом» и начнут собирать информацию о его возможном местонахождении. Для этого активно используют следующие методы:

• Вызов в инспекцию сотрудников и руководителей компаний — контрагентов, с которыми организация заключала сделки.

• Получение информации из баз данных ЗАГСа, в т.ч. с целью найти родственников или супруга директора, неформальное общение с ними.

• Мониторинг соцсетей лица.

• Поиск его реального места работы путем анализа отчетности по страховым взносам, НДФЛ из АИС «Налог-3», допрос сотрудников организации, в которой трудится разыскиваемое лицо.

• Самый радикальный метод - запрос сотрудникам полиции с целью розыска ими «номинала». Однако на данном пункте хотелось бы остановится подробнее.

Данная ситуация была признана правомерной, например, в постановлении АС Московского округа от 13.08.2015 №А0-185943/2014.

Является ли такая практика действительно законной?

Если обратиться к указанному в статье 12 п.1 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ «О полиции», перечню полномочий сотрудников полиции, а именно к подп. 12 данной нормы, то можно придти к выводу, что розыск и установление местонахождения лиц, не являющихся на допрос в налоговый орган, данный закон не предусматривает.

Максимум, что вправе сделать в данной ситуации представитель правоохранительных органов — вызвать данное лицо к себе на проведение ОРМ «опрос» (как указано в ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» от 12.08.1995 N 144-ФЗ, а именно в п.2 ст. 7 Закона «при наличии информации о признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния, а также о лицах, его подготавливающих, совершающих или совершивших, если нет достаточных данных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела»).

Разумеется «сигнал» от налоговиков при этом должен быть обязательно зарегистрирован в соответствии с Инструкцией, утвержденной Приказом МВД России от 29 августа 2014 года N 736 в КУСП с присвоением ему порядкового номера.

Являться на опрос директор при этом не обязан, т.к. участие в гласных ОРМ гражданами производится лишь с их согласия.

• Налоговики могут и самостоятельно «поймать» гражданина и на улице возле его дома, на парковке, у входа в офис либо в ином месте и сразу же допросить с составлением протокола.

• Провести допрос можно и по месту жительства свидетеля, если он решит впустить к себе инспекторов.