На наглядном примере разберем тонкости налогообложения процентов по заемным обязательствам перед взаимозависимым лицом, при высокой долговой нагрузке и низком собственном капитале.
Как мы писали ранее, контролируемая задолженность под особым контролем ФНС.
Общество «ЗЭМЗ» обратилось в суд с заявлением к инспекции о признании недействительным решения
Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 45 млн руб., пени и штрафа послужили выводы о неправомерном включении в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, превышающих предельный размер процентов, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли, по договорам займа, заключенным заявителем с иностранной компанией RED OCTOBER INTERNATIONAL SA (Швейцария) (далее ROI), ООО «СтилТрейдКомпани» (далее СТК)
Между обществом «ЗЭМЗ» и СТК заключен договор займа от 23.06.2016, обязательства по которому заявителем не погашены.
Между СТК (Цедент) и ROI (Цессионарий) заключен 18.04.2017 договор уступки права требования к обществу «ЗЭМЗ».
ROI не произвела расчет с СТК за уступаемое право в связи с чем 10.01.2019 уступка права требования от 18.04.2017 расторгнута.
Начисленные по данным договорам проценты учтены налогоплательщиком в полном объеме в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 — 2018 годы.
Все участники сделок являются прямо или косвенно взаимозависимыми: ROI является 100 % участником СТК, которое в свою очередь владеет всеми акциями общества «ЗЭМЗ».
На основании ст. 269 НК в 2016 и 2017 годах, суды пришли к выводу о том, что с 01.01.2017 по 18.04.2017 задолженность «ЗЭМЗ» перед российской СТК, являющейся взаимозависимой по отношению к иностранной компании — ROI не являлась контролируемой в силу прямого указания пункта 8 статьи 269 НК, поскольку заимодавец — российская организация СТК не имел в указанный период непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед контролирующим его иностранным лицом.
Во все остальные периоды (2016 года, с 18.04.2017 и до расторжения договора уступки прав) данная задолженность отвечала признакам контролируемой.
Ссылки заявителя на то, что фактическое погашение задолженности в пользу ROI после 18.04.2017 им не производилось, судом отклоняются, поскольку ст 269 НК РФ, придает значение не факту выплаты процентов, а факту их начисления.
С 18.04.2017 в связи с тем, что в лице заимодавца выступало иностранное лицо, задолженность вновь стала являться контролируемой по основанию, предусмотренному пп 1 ст. 269 НК. Ссылка на изначальное возникновение долгового обязательства произошло перед российской организацией, судами признаны несостоятельными, так как с момента уступки права требования у заявителя долговое обязательство возникло перед иностранной организацией.
Установлено, что денежные средства полученных в качестве займов от взаимозависимых лиц в том же году были переведены налогоплательщиком в валюту и перечислены за пределы юрисдикции РФ — иностранной компании ROI в качестве предварительной оплаты по договору, обязательства по которому последним до сих пор не исполнены; ROI находится в стадии ликвидации.
Возможность применения положений статьи 269 НК определяется фактическими обстоятельствами конкретного дела, раскрывающими содержание вменяемого злоупотребления.
В рассматриваемой ситуации источником финансирования выступала не иностранная организация ROI, а российская — общество СТК.
При этом Верховный суд РФ в Определении от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 определил ряд признаков, наличие которых имеет значение для правильного разрешения дела, поскольку в своей совокупности может свидетельствовать об отсутствии тех юридических фактов, которые входят в диспозицию пункта 2 статьи 269 НК, а именно:
осуществление заимствования между российскими юридическими лицами и отсутствие движения денежных средств в каком-либо (в том числе трансформированном) виде за границу РФ;
отсутствие у иностранной компании возможности влиять на решения о предоставлении займов ввиду ее технического характера;
происхождение денежных средств (займа) не от иностранной компании и, соответственно, отсутствие у иностранной компании прав на какую-либо часть данных денежных средств;
отсутствие признаков злоупотреблений в результате перераспределения налоговой базы между прибыльной и убыточной компаниями, уплата налогов в РФ сторонами сделки;
наличие деловой цели получения финансирования;
отсутствие потерь бюджета в результате выбора заемной формы финансирования вместо вклада в капитал непосредственным участником общества.
Заключение договора займа с СТК являлось сделкой между российскими юридическими лицами, а задолженность налогоплательщика перед ним, являясь формально контролируемой исходя из положений статьи 269 НК, не обладала признаками таковой, фактически являясь задолженностью одной российской организации перед другой российской организацией, следовательно, спорные внереализационные расходы связаны исключительно с российским долговым финансированием.
При названных обстоятельствах, руководствуясь недопустимостью формального подхода в оценке налоговых обязательств налогоплательщика, суды правомерно удовлетворили заявленные требования и признали недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 1 235 337 руб., и соответствующих пеней.
Вопреки мнению общества «ЗЭМЗ» суд не усматривает законных оснований для большего уменьшения доначисленных сумм, несмотря на то, что суммы процентов, начисленных на задолженность за весь период её существования, в том числе за период действия договоров уступки прав требования с ROI, были отражены в составе внереализационных доходов «СТК» после расторжения данных договоров в связи с их неоплатой цессионарием.
Данные обстоятельства, как верно указали суды, не отменяют того, что с момента заключения договоров цессии и до их расторжения задолженность являлась контролируемой, а значит в отношении неё действовали ограничения по учету процентов, установленные пунктом 5 статьи 269 НК. По смыслу статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации расторжение договора не превращает такой договор в ничтожный, а является новым событием, предусматривающим изменение характера отношений его сторон.
Также факт расторжения договора цессии не означает, что договор не действовал в период с момента возникновения обязательств по договору цессии и до момента их прекращения в связи с расторжением. В связи с этим задолженность заявителя за периоды 2017-2018 года перед ROI автоматически не стала задолженностью перед обществом «ТД МЗ «Красный октябрь» и перед обществом СТК; их обязанность исчислять и учитывать во внереализационных доходах проценты по договорам займа возникла за периоды после расторжения договоров цессии.
В отношении второго эпизода, связанного с доначислением налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, подлежащего удержанию обществом «ЗЭМЗ» как налоговым агентом в сумме суды пришли к следующим выводам.
Как следует из материалов дела 06.11.2015 между ROI и налогоплательщиком заключен договор займа.
В 2016 году налогоплательщик полностью погасил задолженность по договору займа перед ROI., в т.ч. начисленные проценты в сумме 25 231 998,20 руб.
Сторонами не ставится под сомнение факт наличия у общества «ЗЭМЗ» обязанности исчислять и удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации ROI в виде процентов по договору займа в размере 25 231 998,20 руб., признаваемых в целях налогообложения дивидендами в соответствии со статьей 269 НК.
Суды признали незаконным в эпизод в части 2 523 200 руб., поскольку пришли к выводу о необходимости исчисления налога исходя из налоговой ставки, равной 5 %, а не 15 %.
Суммировав денежное выражение 100 % доли участия ROI в обществе «ЗЭМЗ» (10 000 000 руб.) и с размером предоставленного займа (25 231 998,20 руб.), суды признали соблюденными условия, установленные Соглашением для применения 5% ставки, в том числе условие о размере инвестирования иностранной компании в 200 000 швейцарских франков. (пункте 14 Обзора практики, утвержденного ВС РФ 16.02.2017, подпункт «d» пункта 15 комментариев к статье 9 Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР)
Таким образом, действуя последовательно, налоговый орган также должен был учесть указанную сумму в качестве капитала общества «ЗЭМЗ» для целей применения пониженных ставок налога, исчисляемого и удерживаемого им как налоговым агентом.
Очень интересное дело!
Дело № А76-1549/2022.
Больше полезной информации тут ➡️ @proff_nalog
Начать дискуссию