Ранее мы писали, что вопросы формирования резервов, для целей налогообложения вызывают много разночтений и соответственно вопросов и претензий со стороны налоговых органов. В данном блоге мы разбираем вопросы судебной практики за 2023 год с наиболее интересными выводами, к тому же они могут быть полезны для налогоплательщиков.
В пунктах 1 - 5 статьи 324.1 НК установлен порядок формирования и использования резерва на оплату отпусков работникам. Так, в пункте 1 статьи 324.1 НК РФ указывается, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 НК на налогоплательщика возложена обязанность на конец налогового периода проводить инвентаризацию созданного резерва на оплату отпусков. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 324.1 НК).
В пункте 5 статьи 324.1 НК установлена обязанность налогоплательщика включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода сумму остатка недоиспользованного в этом периоде резерва на оплату отпусков в том случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать такой резерв.
В пункте 6 статьи 324.1 НК предусматривается, что отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются налогоплательщиком в порядке, аналогичном тому, что установлен в пунктах 1 - 5 статьи 324.1 НК для резервов на оплату отпусков.
Вот какие спорные вопросы могут возникнуть на практике со стороны налоговых органов:
1. В ходе налоговой проверки установлено, что обществом в нарушение ст 324.1 НК РФ, ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов необоснованно не учтены суммы превышения начисленного резерва на оплату отпусков над фактической суммой расходов на выплату отпускных (в размере компенсаций за неиспользованный отпуск и соответствующих им сумм страховых взносов).
Налоговым органом установлено неправомерное включение при определении суммы использованного резерва на оплату отпусков сумм компенсаций за неиспользованный отпуск и соответствующих им сумм страховых взносов.
Инспекцией был произведен расчет превышения созданного резерва на оплату отпусков над суммой фактически начисленных отпускных без учета суммы компенсаций за неиспользованный отпуск и выплат, но не учитываемых налогоплательщиком в расчете резерва на отпуска.
Судом указано: Вне зависимости от того какая норма НК РФ применена (учет в общеустановленном порядке или за счет резерва), расходы на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск подлежат отражению в налоговой базе по налогу на прибыль за 2017, 2018 гг. Сумма налога к уплате при этом не меняется, потери бюджета отсутствуют. Позиция налогового органа о том, что компенсация не «закладывалась» в резерв привела к тому, что расходы на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск вообще исключены инспекцией из расходов, что недопустимо.
К моменту составления Дополнения к Акту проверки инспекция уже получила уточненные налоговые декларации, в которых налоговая база скорректирована обществом с учетом позиции налоговых органов и судов по предыдущей проверке. С этим учетом, инспекция фактически признала расходы общества, однако, в отсутствие иных претензий и во избежание отсутствия доначислений по данному эпизоду проверки, выявило новое нарушение, не отраженное в Акте, при этом, имея все необходимые для того документы, не установила действительные налоговые обязательства общества.
Как следует из материалов дела в Акте проверки было установлено одно нарушение (нарушение в определении суммы фактических отпускных, которые следовало определять на основании карточек 2-НДФЛ). После рассмотрения возражений на Акт проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекция в Дополнении к акту и в Решении установила новое нарушение по резерву на оплату отпусков (отсутствие оснований для списания за счет сформированного резерва сумм компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении), увеличивая сумму налога к доначислению. То есть, в первом случае инспекция в качестве основания доначисления налога на прибыль использовала одно основание и документы, во втором случае использовала другое основание, увеличивая сумму налога к доначислению (ст. 324.1 НК).
На основании вышеизложенного, судами сделан законный и обоснованный вывод о том, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на прибыль в части оспариваемого решения Инспекции.
2. Кроме того, инспекцией установлено, что в нарушение статей 252, 272, статьи 324.1 НК , в результате неправомерных корректировок резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год, установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В результате установленного нарушения сумма неполной уплаты налога на прибыль за 2017 год составила 30 782 756 руб. Сумма излишне исчисленного налога на прибыль за 2018 год составила 13 181 518 руб.
По результатам инвентаризации заложенного резерва, с учетом фактического фонда оплаты труда и обязательных отчислений, у налогоплательщика до окончания налогового периода есть право на корректировку расчетов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год. Корректировка заложенного резерва за пределами налогового периода не соответствует требованиям действующего налогового законодательства (Довод налогового органа).
Данный вывод отражен в судебных актах (Постановление Арбитражного суда по делу А07-23583/2019) по спору о доначислении налога при создании резерва на выплату премий по итогам работы за год (периоды 2015, 2016).
Как установлено судом, в акте проверки отражено нарушение статей 252, 272, 324.1 НК, а именно в результате неправомерных корректировок резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год, установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2017, 2018 гг. При этом инспекция указывает, что аналогичное нарушение было выявлено за период деятельности общества с 2014 по 2016 гг. Также инспекция указывает на то, что в УНД за 2017 (№ 5) и за 2018 г. (№ 4) обществом произведены корректировки резерва.
Инспекцией не представлены доказательства проведения обществом корректировок резервов, как это установлено предыдущей выездной проверкой, в котором указано, что обществом сумма превышения фактических расходов на выплату годового вознаграждения в 2016 году отнесена в расходы 2015 года.
Однако, инспекция в ходе проведения проверки не учла, что предметом уточнения УНД за 2017 (№ 5) и за 2018 г. (№ 4) был период отражения суммы разницы между сформированным ранее резервом и выплаченным годовым вознаграждением. Указанная разница включена в налоговую базу в периоде выплаты вознаграждения, следовательно, корректировка резерва не осуществлялась. Произведенные уточнения не являются корректировкой созданного резерва. Доказательств обратного инспекцией в материалы дела не представлено.
Законом не запрещено формировать резерв в одном налоговом периоде и использовать его в следующем налоговом периоде. Более того, обратное означало бы лишение экономического смысла самого факта резервирования средств на будущие выплаты и не соответствовало бы действительной воле законодателя, который предоставил право формирования соответствующих резервов и возможность их переноса на будущий период.
Дело No А60-54639/2022
Все Эпизоды в пользу налогоплательщика!
Ориентируетесь на НК РФ и судебную практику в защите своих интересов.
Больше информации тут ➡️ @proff_nalog
Начать дискуссию