Детальное описание последствий приостановления части СОИДН Россия-США

17 июня 2024 года Министерство финансов США объявило о приостановке действия пункта 4 статьи 1 и статей 5-21 и 23 Конвенции между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал (далее – СоИДН), а также действия прилагаемого к ней Протокола по взаимному согласию. Решение о приостановке вступит в силу 16 августа 2024 года.

5 апреля 2022 года США объявили, что IRS (Налоговое управление США) приостанавливает обмен информацией с налоговыми органами РФ в рамках СоИДН между Россией и США. Это фактически отменило действие статьи 25 СоИДН «Обмен налоговой информацией» со стороны США. В соответствии с СоИДН, IRS и Федеральная налоговая служба России (ФНС) обменивались финансовой информацией с целью оптимизации сбора налогов и обеспечения соблюдения налогового законодательства в России и США. Таким образом, до приостановления обмена налоговые органы обеих стран могли запрашивать друг у друга информацию о своих налогоплательщиках.

Тем не менее, Закон США «О налогообложении иностранных счетов» (FATCA) продолжает действовать. Этот закон направлен на противодействие уклонению от уплаты налогов в США с доходов американских налогоплательщиков, полученных через финансовые институты за пределами страны. FATCA также распространяется на российские организации финансового рынка в соответствии с Федеральным законом 173-ФЗ от 28 июня 2014 года. Положения FATCA требуют от финансовых институтов заключения договора с IRS путем регистрации на портале Налоговой службы.

Относительно валютного регулирования автоматического обмена информацией для целей валютного контроля для физических лиц (российских резидентов для целей валютного контроля – граждан РФ и лиц с российским ВНЖ) с США не происходило. Это, в свою очередь, приводило к существенному ограничению перечня валютных операций, которые можно осуществлять на счетах в американских банках валютным резидентам РФ.

Круг операций, которые можно проводить по счетам в странах, отказавшихся от обмена информацией, ограничен. На эти счета можно получать зарплату по трудовому договору, соцвыплаты (пенсии, алименты, страховку, стипендии), выплаты по решению суда, возвраты средств за товары. Туда можно вносить наличные и переводить деньги с других своих счетов. Однако зачисление дивидендов и купонов, доходов от операций с ценными бумагами в перечень разрешенных операций не входит.

Минфин РФ своим Приказом от 5 июня 2023 № 86н обновил «черный список» оффшоров – государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и/или не предусматривающих раскрытия финансовой информации, включив в список США. Если ранее в черный список входили преимущественно «классические» оффшоры (такие как Панама, Британские Виргинские острова, Сейшелы), то в обновленный перечень попали страны ЕС, Великобритания, Швейцария, США и др. Включение страны в перечень по факту означает невозможность применять 5-летнюю льготу по владению - освободить доходы от реализации акций компании, резидента такой страны, от налогообложения в РФ, а также некоторые освобождения, применимые для расчета прибыли КИК (контролируемые иностранные компании).

8 августа 2023 года Президент РФ подписал Указ № 585 о приостановке действия отдельных статей Соглашений об избежании двойного налогообложения с «недружественными» странами (в том числе, с США). Этот Указ частично приостановил действие положений СоИДН с США, в частности, положений, устанавливающих льготные налоговые ставки для конкретных видов доходов (пункт 4 статьи 1 и статьи 5-21 и 23), и Протокола к СоИДН.

1 декабря 2023 года приказом ФНС обновляется перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ. Включение США в перечень логически последовало за приостановкой обмена по инициативе США ранее в 2022 году. Включение в список влечет за собой невозможность освобождения прибыли КИК по критерию эффективной ставки, обязательный аудит финансовой отчетности КИК, а также невозможность зачета налога на прибыль для целей НДФЛ, удержанного российской компанией с дивидендов иностранной организации из перечня при косвенном участии (п. 1.1 ст. 208 НК РФ). В этом случае такие дивиденды будут облагаться налогом на прибыль, НДФЛ, а также корпоративным налогом в промежуточной иностранной юрисдикции (если применимо).

28 декабря 2023 года IRS и Казначейство США выпустили Уведомление 2024-11, официально обновив список СоИДН-договоров США, в соответствии с которыми может применяться пониженная ставка налога по определенным видам дивидендов. Из данного списка исключили Российскую Федерацию. Это означает, что начиная с 1 января 2023 года дивиденды, выплаченные российскими организациями, облагаются по стандартным ставкам налога в США (37% + 3.8% вместо 23.8%).

До приостановки Соглашение между США и Россией обеспечивало меры по предотвращению двойного налогообложения доходов физических и юридических лиц.

В качестве основных преимуществ СоИДН можно выделить:

1. Пониженные ставки налогов:

   1. Соглашение предусматривало пониженные ставки налогов в отношении основных видов пассивных и прочих доходов, таких как дивиденды, проценты и роялти.

   2. Например, если российский инвестор заполнял форму W-8BEN, ставка налога на дивиденды от американских компаний могла быть снижена до 10% (вместо стандартной ставки налога на дивиденды для иностранных инвесторов в размере 30%).

2. Первоочередное право США на налогообложение своих граждан:

   1. В соответствии со статьей 8 Протокола к Соглашению, США имели первоочередное право облагать налогом все доходы своих граждан, за исключением доходов от источников в России.

3. Зачет налогов:

   1. Данная статья Соглашения предусматривает возможность зачета налогов, уплаченных в другом государстве.

   2. Это означает, что, если резидент уплатил налог на доход в одной стране, он может зачесть этот налог при расчете своих налоговых обязательств в другой стране.

   3. Например, если российский резидент заплатил налог на доход в США, этот налог может быть зачтен при расчете налогов в России, и наоборот. На практике, однако, могут возникнуть сложности из-за различий в сроках подачи налоговых деклараций в России и США.

4. Обмен финансовой информацией:

   1. До приостановления обмена 5 апреля 2022 года, Соглашение способствовало обмену налоговой информацией между налоговыми органами двух стран, обеспечивая более эффективный контроль за выполнением налоговых обязательств.

Как было подчеркнуто ранее, взаимное приостановление действия СоИДН касается только отдельных положений и Протокола к нему. В отношении российского налогообложения, согласно разъяснениям налоговых органов, действие статей и Протокола приостановлено с 8 августа 2023 года, то есть со дня публикации Указа, при этом до 8 августа 2023 года подлежат применению соответствующие положения, установленные СоИДН, а для налогообложения в США такой датой является 16 августа 2024 года. При этом ряд статей остается в силе, обеспечивая важные налоговые преимущества для резидентов обеих стран.

Среди последствий приостановления можно выделить следующие:

1. Отсутствие возможности применения пониженных ставок налогов:

   1. С приостановлением Соглашения 16 августа 2024 года свое действие прекращают статьи, содержащие положения о налогообложении различных видов дохода.

2. Дивиденды:

   1. Например, без применения СоИДН, а соответственно и без возможности использования формы W-8BEN, стандартная ставка налога у источника в США на дивиденды для российских инвесторов-нерезидентов США составит 30%.

   2. В свою очередь, у ряда депозитариев (или у брокера с депозитарной лицензией) IRS уже отозвала глобальные идентификационные номера посредников GIIN. В связи с этим для всех клиентов таких брокеров/депозитариев применяется ставка налога 30% на все виды доходов по американским бумагам (кроме доходов от американских/глобальных депозитарных расписок) вне зависимости от предоставления форм W8-BEN.

   3. При налогообложении дивидендов ставка налога для налоговых нерезидентов России составляет 15% по российским дивидендам. Для налоговых резидентов России российские и иностранные дивиденды облагаются по прогрессивной ставке 13%/15%. С учетом более высокой ставки налога в США, в России не должна возникать доплата по такому виду дохода. Таким образом, совокупная налоговая нагрузка по доходам в виде дивидендов по американским акциям будет составлять 30% в США и 0% в России для инвесторов из РФ. Для резидентов США по российским бумагам – 15% в России, доплата до маржинальной в США.

   4. Также обращаем внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 214 НК РФ с 1 января 2024 года российские брокеры выступают налоговыми агентами по доходам в виде дивидендов по акциям иностранных эмитентов. На практике имеются случаи некорректного применения брокерами правил, связанных с приостановкой положений СОИДН – в подобных случаях рекомендуется подавать корректирующую налоговую декларацию самостоятельно.

3. Иные доходы:

   1. Доходы от продажи/погашения ценных бумаг и роялти не облагаются налогом в США для нерезидентов страны независимо от наличия СоИДН. Доходы в виде процентов также в большинстве случаев не облагаются налогом в США для нерезидентов, за исключением инвестиций в американскую недвижимость и некоторых других случаев.

4. Упразднение первоочередного права на налогообложение граждан США:

   1. В связи с приостановлением Протокола, США теряет свое право на первоочередное налогообложение своих граждан. Российские налоговые резиденты-граждане США обязаны отражать на российской налоговой декларации все доходы и платить с них налог, включая доходы из США. При этом зачитывать налоги США при декларировании в РФ возможно – см. далее.

5. Зачет уплаченного в другом государстве налога:

   1. Данное положение осталось в силе, как и после указа президента РФ, так и в США. В рамках Соглашения резиденты одной страны могут уменьшить свои налоговые обязательства на сумму налогов, уплаченных в другой стране. Это обеспечивает защиту от двойного налогообложения, позволяя учитывать уже уплаченные налоги при расчете окончательной суммы налога в стране резидентства.

   2. Касательно налогообложения в США, стоит отметить, что сохранение возможности использования права на зачет иностранного налога не зависит от СоИДН – данное право предусмотрено внутренним налоговым законодательством США, и налоговый резидент может зачесть в США налоги, уплаченные в другой стране, независимо от наличия СоИДН, пока такая страна не находится в специальном санкционном списке (список на 2024 пока не доступен – см. пункт 5 далее). Таким образом, технически двойного налогообложения не происходит.

6. Правила определения налогового резидентства:

   1. Если физическое лицо является одновременно резидентом США и России, его статус определяется по критериям, предусмотренным в статье 4 Соглашения. Эти критерии включают анализ постоянного места жительства, центра жизненных интересов, места обычного проживания и гражданства, что помогает точно определить налоговую юрисдикцию и избежать споров о налоговом резидентстве.

   2. Таким образом, налоговый резидент США при определенных обстоятельствах может признаваться нерезидентом для целей налогообложения и подавать нерезидентскую налоговую декларацию в США.

   3. В США налоговым резидентам других стран, таких как Россия, с постоянным местом жительства в своей стране, предоставляется возможность подать форму 8833 ("Treaty-Based Return Position Disclosure Under Section 6114 or 7701(b)") и признать себя нерезидентом США. В таком случае в США будут облагаться налогом только доходы, полученные от источников в США. При этом за налогоплательщиком сохраняется обязанность по подаче иных информационных форм, касающихся иностранных активов (форма 5471, FBAR).

7. При использовании такого освобождения важно учитывать несколько моментов:

   1. заявлять данную позицию могу только лица, являющиеся обладателями грин-карты, или те, кто признается налоговыми резидентами США по тесту существенного присутствия (нахождение на территории США не менее 183 дней в течение 3-летнего периода).

   2. для обладателей грин-карты необходимо учитывать возможные вопросы со стороны налоговых и иммиграционных органов в связи с признанием себя резидентами другой страны.

8. Налоговые риски:

   1. Отдельным моментом является риск внесения США России в список «подсанкционных стран» и запрет на использование на американской налоговой декларации зачета подоходного налога, уплаченного в России. Так, в 2022 году был разработан законопроект Wyden-Portman Support Ukraine Through Our Tax Code Act, предусматривающий внесение России в список подсанкционных стран в соответствии с разделом 901(j), который содержит запрет на зачет налогов, уплаченных в иностранном государстве. Данный законопроект пока не вступил в силу, но приостановление СоИДН со стороны США может стать толчком для его дальнейшего рассмотрения и принятия.