В недавнем письме Минфина России от 09.09.2019 N 03-08-05/70160 с очередными разъяснениями налогового законодательства Минфин сформулировал следующую позицию.
При применении «сквозного подхода» к налогообложению выплачиваемых из России дивидендов (согласно этому подходу при выплате дивидендов на транзитную компанию может применяться пониженная ставка налога, предусмотренная налоговым соглашением России со страной местонахождения фактического получателя дохода) вклад в капитал российской организации не считается «прямым» для целей применения налоговых соглашений.
Это означает, что ставка налога у источника на дивиденды может оказаться хотя и уменьшенной по сравнению с базовой ставкой, но все же не столь выгодной, как хотелось бы налогоплательщику…
Предположим, доля в уставном капитале российского общества принадлежит кипрской компании (ситуация для российского бизнеса весьма традиционная). Российское общество распределяет дивиденды кипрской компании. Спрашивается, по какой ставке оно должно удерживать налог у источника при выплате дивидендов?
Для ответа на этот вопрос в приведенной постановке задачи не хватает целого ряда параметров. Эти параметры следующие: резидентный статус получателя дохода; выполнен ли инвестиционный критерий по налоговому соглашению; является ли кипрский участник российского общества фактическим получателем дохода; если нет, то кто является таковым, и применимы ли к нему льготы по соглашению (т.н. сквозной подход к налогообложению). И, самое интересное, каким образом применяется инвестиционный критерий в сочетании со сквозным подходом?
Обсудим каждый из этих параметров в некоторой степени подробности.
Во-первых, необходимо разобраться, является ли кипрская компания налоговым резидентом Кипра.
По кипрскому закону, она резидентна, если управление и контроль ею осуществляется с Кипра. В противном случае она нерезидентна, несмотря на место регистрации на Кипре.[2]
Если компания нерезидентна, в России при выплате дивидендов применяется стандартная ставка налога у источника, равная 15%. В противном случае ставка может быть снижена налоговым соглашением между Россией и Кипром.[3] Для подтверждения своей резидентности («постоянного местонахождения», в терминах налогового соглашения) кипрская компания должна предоставить российскому плательщику соответствующую справку из своего налогового органа.[4]
Во-вторых, надо определить, какая ставка предусмотрена налоговым соглашением.
По соглашению Россия-Кипр ставка снижается до 5%, если резидентная кипрская компания «прямо вложила в капитал» российского общества не менее 100 тыс. евро. (Такие положения налоговых соглашений иногда именуют «инвестиционным критерием».) Если же вклад меньше, применяется ставка 10%.
Выражение «прямо вложила», как ни странно, не означает, что кипрская компания должна действительно внести деньги в капитал российской. Министерства финансов России и Кипра давно уже договорились, что это понятие будет включать также и приобретение акций или долей на вторичном рынке: главное, чтобы сумма покупки была не менее установленного соглашением порога.
К этому было добавлено довольно туманное пояснение: что критерий «применяется непосредственно к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями».[5] По-видимому, речь идет о ситуации, когда, например, пакте акций российского общества разделен между несколькими иностранными компаниями, принадлежащими к одной группе.
В-третьих, следует установить, является ли кипрская компания «фактическим получателем дохода».
Понятие является оценочным, и при определении этого статуса учитывается ряд различных качественных факторов.[6] Резюмируя, можно сказать, что если компания является лишь транзитным элементом, через который деньги переводятся реальному хозяину, то льготы по соглашению такой компании не положены, несмотря на ее резидентность.
Документы, подтверждающие наличие «фактического права на доход», также предоставляются кипрской компанией российской организации.[7] При отсутствии такого подтверждения применяется базовая ставка налога в 15%.
В-четвертых, даже если кипрская компания не является фактическим получателем дохода, иногда ставка налога у источника все же может быть снижена.
Это может произойти в результате применения так называемого «сквозного подхода», признанного законом относительно недавно (2018 г.). Суть подхода в том, что если фактическим получателем дохода является акционер «транзитной» компании, и он сам добровольно это признает, то при выплате дивидендов из России может применяться ставка налога у источника, установленная налоговым соглашением между страной резидентности этого акционера и Россией.
Так, например, если акционер кипрской компании является «фактическим получателем» дивидендного дохода и при этом резидентом Кипра, то при выплате дивидендов на кипрскую компанию все же подлежит применению соглашение с Кипром!
Но и это еще не все. Теперь мы, наконец, добрались до сути интересующей нас проблемы. Какую именно из ставок, предусмотренных соглашением, следует применять в только что рассмотренном случае?
Допустим, «прямой вклад» кипрской компании в капитал российской превышает установленный соглашением порог в 100 тыс. евро. Однако «фактическим получателем дохода» является не эта компания, а ее акционер, также резидентный на Кипре. Следует ли считать его вклад в капитал российской организации «прямым»? Если да, то, видимо, применима ставка налога в 5%, если же нет – то 10%.
Строго формально говоря, вклад такого акционера в капитал российской компании не прямой, а косвенный (то есть совершенный через посредство промежуточной компании). Если так, то минимальная ставка вряд ли применима.
С другой стороны, мы уже видели, что термин «прямое вложение» толкуется не вполне буквально…
Именно к этому вопросу и обращается Минфин в обсуждаемом нами письме.
Письмо стало ответом на вопрос налогоплательщика, который интересовался, как ему следует исчислять налог «при выплате дивидендов российской организацией физлицам - резидентам Кипра, имеющим фактическое право на доход и косвенное участие в ней, через участника - кипрскую организацию».
Минфин цитирует уже упомянутое выше разъяснение насчет того, что критерий «100 тыс. евро» применяется «к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями». Из этой формулировки Минфин без колебаний делает вывод не в пользу налогоплательщика.
«Таким образом, понятие "прямое вложение" указывает на способ осуществления инвестиции и предполагает осуществление такой инвестиции непосредственно самим бенефициаром», - сообщает Минфин. Таким образом, Минфин ограничивается буквальным прочтением нормы и не видит нужды далее обсуждать этот вопрос.
Очевидно, под «бенефициаром» здесь имеется в виду то, что в российском НК именуется «фактическим получателем дохода» (по-английски это beneficial owner of income).
Иначе говоря, если инвестиция совершена через транзитную компанию, такая инвестиция не является «прямой». Соответственно, при выплате дивидендов через транзитную компанию может применяться налоговое соглашение в целом, но не его норма о «прямых вкладах в капитал».
Применительно к рассматриваемому нами случаю это означает, что российское общество при выплате дивидендов на Кипр должно будет удержать в качестве налога у источника 10% суммы. (А не 5% - несмотря на то, что сумма вклада в капитал превышает пороговую.)
Заметим, что в налоговых соглашениях с другими странами может быть предусмотрена другая ставка налога у источника для инвестиций, не удовлетворяющих условиям для предоставления максимальных льгот. Во многих соглашениях (например, с Нидерландами) такая ставка равна 15%, то есть фактически при выплате дивидендов, если неприменим инвестиционный критерий, то вообще никакой льготы не будет.
В конце письма Минфин предоставляет читателю традиционные уверения, что письмо «не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом». На самом деле вполне очевидно, что письмо именно конкретизирует смысл нормы соглашения, вопрос лишь в том, какова юридическая сила этой конкретизации.
Минфин по этому поводу далее сообщает, что его письма «имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме». То есть как хотите, так и применяйте, мое дело предупредить.
Формально это именно так: в суде налогоплательщик в случае спора с налоговой может попытаться обосновать противоположную правовую позицию. Но на практике шансы успеха в таком судебном споре исчезающе малы. Суды обычно с полным почтением относятся к позициям Минфина, ведь именно Минфин дает обязательные для всех налоговых органов «письменные разъяснения» налогового закона.[8]
***
Ситуация, когда фактическим получателем дохода является киприот (физическое лицо), довольно экзотична. Но, очевидно, те же соображения применимы и в несколько более распространенной ситуации, когда акционером транзитной кипрской компании и фактическим получателем дохода является другая компания (скажем, на том же Кипре), которая действительно распоряжается полученными деньгами и использует их в своей коммерческой деятельности. В этом случае при выплате дивидендов из России также будет применяться не наиболее выгодная ставка по соглашению (5%), а менее выгодная (10%).
Можно ли как-то модифицировать эту «двухэтажную» конструкцию, состоящую из «плохой» субхолдинговой компании и «хорошей» холдинговой компании, чтобы избежать столь неприятного результата? Налоговые консультанты предлагают некоторые варианты такого рода.
Один из довольно радикальных вариантов – сделать «плохой» субхолдинг не кипрским, а российским налоговым резидентом.
Как известно, в настоящее время российское право признает иностранные компании налоговыми резидентами России, если их «место управления» находится в России.[9]
Если кипрская компания фактически управляется из России, а не с Кипра, то по кипрскому закону она не является резидентом Кипра, а по российскому закону является резидентом России. Как следствие, к ней применяются все российские правила налогообложения, включая освобождение получаемых ею дивидендов от налога при выполнении определенных условий (не менее чем 50-процентный вклад в капитал и длительность владения не менее 365 дней).[10]
Тогда «хороший» кипрский холдинг будет получать дивиденды напрямую от новоявленного российского резидента (т.е. от нерезидентной кипрской компании), а значит, вклад этого российского резидента в капитал кипрской компании надо будет считать «прямым». Если размер вклада достаточный, то при выплате дивидендов будет применима ставка 5%.
Недостаток этого плана состоит в том, что кипрская компания фактически становится российской со всеми вытекающими отсюда последствиями. Включая постановку на учет в российской налоговой, подачу отчетности по обычным для российским организаций правилам и т.д.
А если так, то не очень понятно, для чего вообще необходима именно кипрская компания в качестве субхолдинговой. Если субхолдинг зачем-то нужен, то на это место с тем же успехом можно поставить обычное российское ООО, сэкономив деньги на поддержании иностранной компании.
Другой обсуждающийся в кругах налоговых консультантов вариант – оформить на «хороший» холдинг привилегированные акции российского акционерного общества и выплачивать по ним все или почти все дивиденды (с применением максимально льготной ставки). Обыкновенные акции при этом остаются на субхолдинговой компании, но дивидендов по ним почти не выплачивается, а потому и налоговые потери от применения менее благоприятной ставки незначительны.
Этот план тоже вполне рабочий, но и в нем практического смысла немного. Ведь смысл существования транзитного субхолдинга во многом утрачивается. Возможно, лучше будет «плохой» субхолдинг вообще ликвидировать и просто передать все обыкновенные акции «хорошему» холдингу.
Компании-пустышки более не могут исполнять полезных налоговых функций, а потому их можно спокойно ликвидировать!
***
Собственно, именно в этом и состоит одна из центральных идей «плана BEPS» (борьбы с размыванием налоговой базы и выводом доходов из-под налогообложения, base erosion and profit shifting), реализуемого сегодня едва ли не во всех странах мира, включая Россию.
Кстати говоря, согласно недавно вступившей в силу для России Конвенции BEPS,[11] во всех налоговых соглашениях между странами участницами «инвестиционный критерий» для получения максимальной льготы по налогу у источнику на дивиденды дополнительно ужесточается. Теперь для этого будет требоваться не только достижение определенного порога по сумме инвестиций, но и минимальный срок владения акциями или долями в размере 365 дней.[12]
Возвращаясь к центральной идее, если компания создана лишь для получения налоговых льгот, то этих льгот она не получит. А потому и содержать эту компанию особого смысла нет…
Переработанная редакцией версия этой статьи была опубликована в журнале «Практическое налоговое планирование».
Будылин С.Л. Какой налог удержать, если фактически получает дивиденды третье лицо // Практическое налоговое планирование. 2019. № 12. С. ___.
[1] Письмо Минфина России от 09.09.2019 N 03-08-05/70160.
[2] Кипр. Income Tax Law of 2002 (as amended), s. 2.
[3] Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Заключено в г. Никозии 05.12.1998) (ред. от 07.10.2010).
[4] П. 1 ст. 312 НК РФ.
[5] Письмо МНС РФ от 12.02.2004 N 23-1-10/4-497@.
[6] П. 2 ст. 7 НК РФ.
[7] П. 1 ст. 312 НК РФ.
[8] Пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.
[9] Пп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ.
[10] Пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
[11] Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Заключена в г. Париже 24.11.2016) («Конвенция BEPS»).
[12] П.1 ст. 8 Конвенции BEPS.
Комментарии
1Толковая статья. Больше бы таких.