Могут ли доначислить НДС, если сделки реальны, но компания не проявила осмотрительность?

Экономическая Коллегия ВС РФ рассмотрела важное налоговое дело о должной осмотрительности. Если у поставщика проблемы с отчетностью, он платит мало налогов, не подтвердил наличие склада или транспорта, это может обернуться неприятностями для компании, которая работает с таким поставщиком. ВС РФ пояснил, в каких случаях компании не должны отвечать за действия своих контрагентов.

Налоговики провели выездную проверку в АО «СПТБ «Звездочка» (крупное оборонное предприятие). Они посчитали, что компания не подтвердила реальность сделок с тремя поставщиками, и доначислили НДС на 14 млн руб. Налоговый орган ссылался на то, что:

• у поставщиков не было возможности поставлять товар (работал один человек, не было склада и т.д.),
• счета-фактуры подписал не директор, а неустановленное лицо,
• поставщики платили минимальные налоги,
• компания не проявила должную осмотрительность.

Позиции судов

Первая инстанция отказалась признать недействительным решение налогового органа о доначислении налогов. Суд отметил недоказанность реальных операций с поставщиками и неосмотрительность компании.

Апелляция отменила решение по одному контрагенту и сделала интересный вывод по другому поставщику — ООО «СК «Лоджистик». Она решила, что реальность сделок с этим поставщиком доказана. Но апелляция все равно оставила в силе решение первой инстанции по этому эпизоду, поскольку компания действовала неосмотрительно. Апелляция сослалась на то, что контрагент не отражал спорные операции в налоговой отчетности и в бюджете не был сформирован источник вычета НДС.

Кассация согласилась с апелляцией.

Выводы ВС РФ

ВС РФ отменил судебные акты и отправил дело на пересмотр. Он подтвердил, что если сделка реальна, но покупатель не проявил должную осмотрительность, то у покупателя нет права на вычет НДС. Однако в данном деле у контрагента был склад, он оплачивал транспортные расходы, директор подтвердил реальность работы. Проблема была в основном с налоговой отчетностью. То есть сделки были реальными, а вот насчет осмотрительности покупателя не было ясности.

В своем определении ВС РФ сделал несколько важных выводов, которые теперь пригодятся многим компаниям в спорах с налоговиками.

О ситуации, когда источник вычета налога не сформирован

Налоговый орган вправе отказать в вычете входящего НДС, если контрагент не исполнил обязанность по уплате НДС, то есть при отсутствии экономического источника вычета налога. Но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.

О согласованных действиях с контрагентом

Если компанию лишают права на вычет НДС, но она:

• не преследовала цель уклонения от налогов в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели — не знала и не должна была знать о допущенных этими лицами нарушениях,
• действовала в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота,

то это означает применение к ней меры имущественной ответственности за неуплату налогов иными лицами, что незаконно.

О том, что контрагент платит мало налогов

Если сумма налогов, уплаченная поставщиком, была незначительна, это еще не свидетельствует о недостоверности налоговой отчетности. Суд должен установить, что за незначительным налоговым бременем поставщика стоит неполнота уплаты налогов и контрагент должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме. Например, признаки вывода денег поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе, признаки обналичивания, перевода денег в низконалоговые иностранные юрисдикции.

Определение ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2917.

Комментарий Ольги Пономарёвой, управляющего партнера Юридического Бюро «Пронина, Пономарева и партнеры»:

Сама по себе фабула дела не нова, таких дел за последние 15 лет десятки тысяч. «Однодневочные» споры — лидеры среди налоговых споров и по сей день. Спор «СПТБ «Звёздочка» с налоговой не закончен: ВС РФ отправил его на новое рассмотрение, но сделал ряд важных для практики выводов.

Об источнике выплаты, согласованности действий и реальности сделок

ВС РФ указал, что:

«Право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц».

Иными словами, только лишь факт того, что ваш контрагент или последующие звенья в цепочке не заплатили НДС, не должен приводить к тому, что вам будут вменять уплату налога за него.

Если налогоплательщик действовал:

• разумно и осмотрительно при выборе контрагента,
• не преследовал цели уклонения от уплаты налогов,
• «не знал и не должен был знать» о допущенных контрагентами нарушениях и не действовал согласованно с ними,

то и лишение его права на вычет НДС означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную другими лицами к налогоплательщику — покупателю, не имевшему возможности предотвратить или избежать этих последствий.

Особое внимание ВС РФ обратил на необходимость при доказывании налоговыми органами необоснованной налоговой выгоды в подобных делах изучать и доказывать:

• реальность осуществления сделок,
• преследовал ли налогоплательщик цель уклонения налогообложения, либо в отсутствие такой цели знал (должен был знать) о нарушениях контрагента.

О соблюдении должной осмотрительности

Нет четких нормативных требований о том, как ее нужно проявлять. Сложившаяся судебная практика дает понимание того, что если доказана реальность операций, то и факты проявления осмотрительности важны и оцениваются судом. А если реальности операций нет, то все доказательства проявления должной осмотрительности не помогут налогоплательщику. Возможности налогоплательщика ограничены сведениями из открытых источников и теми сведениями, что дает сам контрагент. Ресурсов для оценки контрагента как те, что есть у налоговиков, нет у обычных предпринимателей.

ВС РФ в связи с этим сделал важное обобщение:

«Оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. Когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками, но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика от уплаты налогов, судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах».

Иными словами, нет никаких особых налоговых требований в отношении выбора контрагентов. Надо действовать в разумных пределах, устанавливаемых гражданским правом: определять, способен ли контрагент исполнить обязательство, учитывать репутацию и сведения из открытых источников, запрашивать у контрагента те документы и сведения, которые помогут определить возможность контрагента исполнить конкретное обязательство. То есть действовать как предприниматель — на свой страх и риск — взвешивать предложенные условия сделки и возможности конкретного контрагента, сравнивать их с рыночными, не забывая собирать досье контрагента на случай возможных налоговых претензий.

Таким образом, правовая позиция налогоплательщика в спорах, где контрагент не выполнил налоговые обязательства, обязательно должна усиливаться доказательствами реальности хозяйственных операций, проявления должной осмотрительности и доказательствами отсутствия любых форм взаимозависимости и согласованности действий.

В целом ВС РФ засилил те тенденции, которые назревали уже несколько лет, в такого рода спорах. Ссылаясь неоднократно на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, он подтвердил, что данное постановление действует и сформулированные в нем принципы применимы к текущим правоотношениям. ВС РФ указал налоговым органам на недопустимость формального подхода к обвинениям в работе с «однодневками» и напомнил о необходимости проводить должную аналитическую работу, собирать доказательства.

Отдельное спасибо ВС РФ за то, что он сфокусировал внимание именно на том, что сам по себе факт неуплаты налогов вашими контрагентами не должен автоматически приводить к доначислению налогов.