Анализ правовых позиций ФНС по результатам рассмотрения жалоб. Обзор для бухгалтера

Краткий анализ  Обзора правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков за первый квартал 2024 года.

Обзор правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков за первый квартал 2024 года (далее – Обзор), публикуется ФНС России в продолжение практики освещения правовых подходов по наиболее распространенным категориям споров, подлежащих урегулированию на уровне Центрального аппарата Федеральной налоговой службы.

В данном Обзоре рассмотрены 30 эпизодов, посвященные, в том числе следующим вопросам налогового администрирования и контроля:

• отражение переплаты в совокупной обязанности на ЕНС;

• ненадлежащее оформление требования, направляемого в рамках статьи 93 НК РФ;

• возможность налогового органа аннулировать налоговые декларации и удалять из системы недостоверные сведения, содержащиеся в них;

• определение действительных налоговых обязательств по результатам налоговых проверок;

• общие вопросы привлечения к налоговой ответственности;

• методологические вопросы, возникающие по налогу на доходы физических лиц при продаже имущества;

• нюансы применения упрощенной системы налогообложения.

Здесь мы рассматриваем наиболее интересные для нас споры.

1. Отдельные вопросы, связанные с введением института ЕНС

Отказ в возврате излишне взысканного налога на имущество организаций в связи с истечением трехлетнего срока. Возникновение спора до введения ЕНС.

Реквизиты решения ЦА ФНС России: от 25.12.2023 № БВ-3-9/17004@.

Ключевые слова: налог на имущество, статья 79 НК РФ.

Фабула спора

После принятия 08.11.2021 судом решения об исключении объектов недвижимости, принадлежащих на праве собственности обществу, из перечня объектов, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, налогоплательщиком 26.04.2022 представлены уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций за 2015 - 2021 годы, в результате чего у общества за 2015 — 2021 годы образовалась переплата по налогу на имущество организаций.

Общество 23.09.2022 обратилось в инспекцию с заявлением о возврате излишне взысканного налога.

Инспекцией отказано в возврате части указанной переплаты, поскольку со дня уплаты налога за 2015 – 2018 годы, 1 квартал 2019 года трехлетний срок на дату подачи обществом заявления от 23.09.2022 истек. При этом фактическая дата уплаты за периоды начиная со 2 квартала 2019 года попадает в указанный трехлетний срок.

Налогоплательщик обжаловал позицию инспекции в связи с тем, что, по его мнению, трехлетний срок на возврат излишне взысканного налога подлежит исчислению с момента, когда налогоплательщик узнал о факте излишнего взыскания, то есть с даты принятия судом решения (08.11.2021), которым объекты недвижимости исключены из перечня объектов, по которым налоговая база определяется как их кадастровая стоимость.

Правовая позиция ФНС России

Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях неоднократно отмечал, что установленные статьей 78 НК РФ правила направлены на возврат излишне уплаченных сумм плательщику, который ошибся в расчете суммы платежа по какой-либо причине, включая незнание закона или добросовестное заблуждение, а положения статьи 79 НК РФ представляют собой дополнительные гарантии от незаконных действий уполномоченных органов (постановление от 08.11.2022 № 47-П, определения от 21.06.2001 № 173-О, от 23.06.2009 № 832-О-О).

Принимая во внимание изложенное, если основанием для излишнего поступления налогов в бюджет послужило издание незаконного нормативного правового акта в сфере налогообложения (статья 6 НК РФ), спорные суммы налогов должны рассматриваться как излишне взысканные.

Согласно пункту 3 статьи 79 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2023) заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.

О возникновении в будущем оснований для взимания налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости налогоплательщик, как правило, узнает еще до наступления налогового периода - из опубликованного нормативно- правового акта, которым утвержден перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

Своевременность принятия мер, направленных на оспаривание данного акта находится в сфере контроля и ответственности налогоплательщика.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2023 № 305-ЭС23-2253 по делу № А40-16745/2022.

В указанном определении Верховным Судом Российской Федерации также отмечено, что установленный пунктом 3 статьи 79 НК РФ трехлетний срок на обращение налогоплательщика за возвратом излишне взысканного налога должен исчисляться со дня исполнения налоговой обязанности за истекший налоговый (отчетный) период.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» не признаются излишне перечисленными денежными средствами суммы переплаты по состоянию на 31.12.2022 налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ, если со дня их уплаты прошло более трех лет.

Таким образом, поскольку со дня уплаты налога за 2015 – 2018 годы, 1 квартал 2019 года трехлетний срок на дату подачи обществом заявления от 23.09.2022 истек, инспекцией обоснованно отказано в возврате спорной переплаты.

Решением ФНС России жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Комментарий:

ФНС руководствуется следующей позицией, что для возврата переплаты по уточненке есть дополнительное условие - на дату завершения ее камеральной проверки должно пройти не больше 3 лет со срока уплаты налога. Переплату старше 3 лет придется списать, так как инспекция не учтет ее на ЕНС (ст. 11.3 НК РФ).

Но также есть позиция, что в случае пропуска трехлетнего срока, указанного в Налоговом кодексе РФ, деньги из бюджета можно вернуть только через суд. Срок исковой давности по таким делам — 3 года с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о своем праве на возврат денег (письмо Министерства финансов РФ от 15 марта 2019 № 03-02-08/16920).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 № 173-О указано, что положения статьи 78 Кодекса не препятствуют налогоплательщику в случае пропуска установленного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

2. Определение конкретной сделки, по которой возникает обязанность по представлению документов вне рамок проведения налоговой проверки.

Реквизиты решения ЦА ФНС России: от 03.10.2023 № БВ-4-9/12636@

Ключевые слова: требование о представлении документов (информации), статьи 93.1, 126 НК РФ

Фабула спора

Налоговым органом вне рамок налоговых проверок в соответствии с пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ направлено требование о представлении документов (информации) (далее – требование) по всем сделкам с контрагентом за несколько налоговых периодов.

Инспекцией в связи неполным и несвоевременным исполнением указанного требования налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ.

Налогоплательщик считает, что направленное в его адрес требование незаконно, поскольку налоговый орган вне рамок проверки не может запросить в одном требовании документы не по конкретной сделке, а по всем сделкам с проверяемым лицом за несколько налоговых периодов.

Правовая позиция ФНС России

Пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ установлено, что в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

Конституционность данной нормы подтверждена определением Конституционного Суда Российской Федерации от 07.04.2022 № 821-О.

Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ утверждена форма требования, в соответствии с которой при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

При этом по смыслу статьи 93.1 НК РФ документы (информация) как предмет истребования должны относиться именно ко сделке с учетом ее понятия, закрепленного статьей 153 ГК РФ, а не ко всей деятельности налогоплательщика или определяться как-либо иначе.

ФНС России утверждены Принципы истребования документов (информации) «Разумное истребование», в соответствии с которыми документы за период (несколько периодов) можно истребовать только если эти документы необходимы для подтверждения уже выявленных фактов налоговых нарушений.

В рассматриваемом случае в ряде пунктов требования указаны документы, которые необходимо представить заявителю за определенный период: договоры (контракты, соглашения), товарно-транспортные накладные, налоговые регистры, по налогу на прибыль организаций по формированию расходов и внереализационных расходов с расшифровками по каждому виду расходов, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ (оказанных услуг) и затрат, на основании которых составлены акты о приемке выполненных работ (оказанных услуг), первичные документы, на основании которых составлялись акты выполненных работ, документы складского учета заявителя, карточки счетов, товарные накладные.

ФНС России расценила данные пункты требования, как не позволяющие определить сделки, по которым заявитель обязан представить относящиеся к ним документы.

Кроме того, по мнению ФНС России, налоговый орган, запросив у заявителя документы (информацию) по взаимоотношениям с контрагентом за три года, превысил предоставленные ему пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ полномочия и нарушил установленные принципы истребования документов (информации) в указанной части.

Также ФНС России установила, что согласно одному из пунктов требования заявителю необходимо представить счета-фактуры за период с 01.01.2019 по 31.12.2021 по взаимоотношениям с контрагентом. При этом в другом пункте требования указано на необходимость представления заявителем счетов-фактур с конкретными реквизитами за 2021 год.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о частичной повторности истребования одних и тех же документов.

Вместе с тем исходя из ряда пунктов требования представляется возможность определить, в связи с какими сделками (фактами хозяйственной деятельности) налоговым органом у заявителя истребуются документы.

Так, налоговым органом у заявителя запрошены доверенности на получение товарно-материальных ценностей от контрагента за период с 01.01.2019 по 31.12.2021.

По мнению ФНС России, у заявителя есть возможность установить сделки, в рамках которых выданы доверенности, поскольку они определяются наделением полномочиями конкретного лица (лиц) на получение товарно-материальных ценностей от конкретного контрагента за период с 01.01.2019 по 31.12.2021.

Таким образом, требование в указанной части соответствует положениям пункта 2 статьи 93.1 НК РФ.

Заявителем данные пункты требования не исполнены.

Кроме изложенного налоговым органом запрошены приказы об учетной политике на 2019, 2020, 2021 годы.

Поскольку ряд пунктов требования ФНС России признала правомерным, истребование приказов об учетной политике, в которой должно быть обеспечено полное и своевременное отражение всех фактов хозяйственной деятельности, на 2019, 2020, 2021 годы, также соответствует требованиям пункта 2 статьи 93.1 НК РФ. Заявителем данный пункт исполнен частично (представлены приказы об учетной политике на 2019, 2021 годы) и с нарушением срока на 10 дней.

В свою очередь, в силу пункта 6 статьи 93.1 НК РФ отказ лица от представления истребуемых в соответствии со статьей 93.1 НК РФ документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

При этом размер санкции, установленной пунктом 2 статьи 126 НК РФ, не зависит от количества непредставленных лицом документов (информации).

Следовательно, учитывая непредставление заявителем в налоговый орган приказа об учетной политике на 2020 год и доверенностей на получение товарно-материальных ценностей от контрагента за период с 01.01.2019 по 31.12.2021, а также несвоевременное представление приказов об учетной политике на 2019, 2021 годы, заявитель обоснованно привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 126 НК РФ.

Решением ФНС России жалоба оставлена без удовлетворения.

Комментарий:

Поскольку перечень документов (информации), которые инспекция вправе запросить согласно ст. 93.1 НК РФ, законодательно не ограничен, к ним могут относиться любые документы, содержащие необходимую для налогового контроля информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика. В данном деле, на наш взгляд, не все запрашиваемые документы были прописаны четко, а это означает, что такое требование об истребовании документов в рамках статьи 93.1 является законным.

Ранее Конституционный Суд в Определении № 821-О/2022 от 07.04.2022 г.  напомнил, что налоговые органы не вправе выходить за пределы предоставленных им законом полномочий. В свою очередь, действующее законодательство предусматривает широкий круг контрольных полномочий с истребованием документов или информации, осуществляемых в рамках проведения налоговых проверок и анализа полученных материалов.

Как пояснил КС РФ, право должностного лица налогового органа истребовать документы (информацию) без назначения налоговой проверки возникает, если есть обоснованная необходимость получения сведений по конкретной сделке, притом что такая необходимость должна определяться не произвольно, а в рамках, установленных налоговым законодательством применительно к составу документов (информации), которые могут быть истребованы. Эта норма также закрепляет обязательное условие: истребуемые документы (информация) должны относиться именно к сделке, а не ко всей деятельности налогоплательщика, не к ее части или периоду, не к налоговому периоду и т.п. Ограничение состава документов (информации), которые как имеющие отношение к сделке могут быть истребованы, следует, в частности, из п. 2 ст. 93.1 НК РФ, закрепляющего, что необходимые документы (информация) могут быть истребованы у участников соответствующей сделки или у иных лиц, располагающих информацией о ней.

КС указал, что ст. 93.1 НК РФ по своему буквальному смыслу не предполагает возможности истребования документов, если таковые нельзя связать с теми или иными сделками. Называя условием истребования обоснованную необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, такое законоположение не позволяет определить их состав и содержание по иному признаку (в том числе по направлению финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика или по ее периоду). Тем самым оно не допускает подмены установленных НК РФ мероприятий и форм налогового контроля вопреки их назначению и гарантиям прав налогоплательщиков, предусмотренных законом.

Статья 93.1 НК РФ, отметил КС, позволяет налоговому органу определить предмет истребования по любому ясному, четкому и недвусмысленному признаку, если они по отдельности или вместе позволяют определить конкретную сделку, по которой налогоплательщик обязан представить относящиеся к ней документы. При этом налоговый орган, требующий представить значительное количество документов или большой объем информации, должен быть готов аргументированно пояснить вышестоящему налоговому органу или в суде все вопросы, связанные с такими обстоятельствами.

КС также заметил, что при решении вопроса об истребовании документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок необходимо исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности и не допускать произвольного их истребования вне рамок проведения налоговых проверок, не обусловленных целями и задачами проводимого налоговыми органами налогового контроля. Истребование документов (информации) в излишнем объеме может привести к жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов, снижению репутации службы и не приводит к повышению эффективности осуществления налогового контроля.

3. Аннулирование налоговой декларации, представленной неустановленным лицом.

Реквизиты решения ЦА ФНС России: от 25.01.2024 № БВ-2-9/1030@.

Ключевые слова: налоговое декларирование, восстановление нарушенного права лица, подпункт 1 пункта 4.1 статьи 80 НК РФ.

Фабула спора

Представителем по доверенности от имени налогоплательщика (далее – общество) в инспекцию в электронном виде представлена декларация по НДС.

Инспекцией отказано налогоплательщику в аннулировании налоговой декларации, представленной неустановленным лицом, в связи с тем, что камеральная налоговая проверка данной налоговой декларации уже проведена (предусмотренный пунктом 2 статьи 88 НК РФ срок проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС истек), а также поскольку соответствующее основание для аннулирования декларации отсутствует в пункте 4.1 статьи 80 НК РФ.

Вместе с тем, было аннулировано само электронное сообщение о доверенности, а обществу предложено в соответствии с положениями статьи 81 НК РФ представить уточненную налоговую декларацию по НДС.

Налогоплательщик обжаловал позицию инспекции, приводя довод о том, что декларация принята налоговым органом от не имеющего отношения к обществу лица, поскольку налогоплательщик никаких доверенностей на представление налоговых деклараций от имени общества в налоговый орган не направлял.

Правовая позиция ФНС России

По смыслу статьи 153, пункта 2 статьи 154 ГК РФ выдача доверенности признается односторонней сделкой.

При этом, как указано в пункте 51 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», если односторонняя сделка совершена, когда законом, иным правовым актом или соглашением сторон ее совершение не предусмотрено или не соблюдены требования к ее совершению, то по общему правилу такая сделка не влечет юридических последствий, на которые она была направлена.

В соответствии с пунктом 2 статьи 168 ГК РФ сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта и при этом посягающая на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц, ничтожна, если из закона не следует, что такая сделка оспорима или должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки.

Установление инспекцией факта подачи декларации от не имеющего отношения к обществу неуполномоченного лица и как следствие, аннулирование электронного сообщения о доверенности, по мнению ФНС России, подтверждало факт нарушения требований ГК РФ, поскольку свидетельствовало об отсутствии волеизъявления директора налогоплательщика на установление прав и обязанностей иного лица по сделке - выдаче доверенности.

Следовательно, данная доверенность не может свидетельствовать о возникновении на ее основании юридических последствий, на которые она была направлена, и, как следствие, переданная в соответствии с ней уточненная налоговая декларация признается непредставленной.

Инспекция, признавая неправомерность подачи неуполномоченным лицом уточненной налоговой декларации, не разрешила вопрос о реальном восстановлении нарушенного права общества, не определила порядок и сроки, необходимые для такового восстановления.

Таким образом, аннулирование декларации, представленной неуполномоченным лицом, являлось единственным способом восстановления общества в его правах как законное следствие аннулирования электронного сообщения о доверенности, вне зависимости от оснований, перечисленных в пункте 4.1 статьи 80 НК РФ, по которым декларация считается непредставленной.

ФНС России в решении поддержала доводы налогоплательщика.

Комментарий:

Еще раз подтверждено, что лучшим способом защиты при подаче декларации неустановленным лицом, является обжалование в вышестоящий налоговый орган.

Эксперты рекомендуют в таких случаях, не подавать правильные уточненные налоговые декларации, а подавать жалобу о нарушении порядка приема налоговой декларации в электронной форме, согласно, досудебного порядка, установленного приказом ФНС от 08.07.2019 № ММВ-7-19/343@. 

Данный Приказ ФНС устанавливает Административный регламент Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов о действующих налогах.

Далее приведу краткий текст Инструкции данных экспертов:

На основании п. 198 Административного Регламента ФНС:

1.      Сообщаете, что декларацию Ваша компания сдала такого-то числа, что подтверждается (указываете входящие регистрационные данные).

2.      Сообщаете, что других деклараций Вами не подавалось.

3.      К письму приложить копию электронной декларации.

4.      Просите предоставить:

-кто издатель ЭЦП- распечатки всех уточненных налоговых деклараций,

- копии доверенностей, являющихся приложением к этим декларациям,

- квитанции о приеме этих деклараций.

- какими средствами были поданы декларации (через какого оператора)

5. Указываете способ получения решения по жалобе: на бумажном носителе, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

4. Неправомерность истребования у налогоплательщика документов, имеющихся у налогового органа.

Реквизиты решения ЦА ФНС России: от 09.08.2023 № БВ-4-9/10259@.

Ключевые слова: чрезмерный объем документов, статья 93 НК РФ.

Фабула спора

В рамках выездной налоговой проверки у налогоплательщика запрошены документы, в том числе кассовые отчеты и препроводительные ведомости.

Инспекция указала, что запрошенные документы необходимы для проверки правильности, полноты и своевременности отражения выручки в налоговых декларациях, а также для проверки правомерности применения льготной ставки по НДС, поскольку в ходе выездной налоговой проверки в представленных Обществом налоговых регистрах обнаружены несоответствия сумм в части ставок НДС.

Налогоплательщик обжаловал требование, указав, что налоговым органом необоснованно истребуется чрезмерный объем документов, касающихся деятельности общества.

Правовая позиция ФНС России

Налоговый орган имел возможность самостоятельно получить информацию о выручке, а также первичных фискальных документах, сформированных с применением контрольно-кассовой техники, поскольку в имеющемся в программном комплексе АИС «Налог-3» реализован функционал по заказу агрегированной информации по выручке и фискальных документов. Необходимость истребования указанных документов у налогоплательщика отсутствовала.

Решением ФНС России признала неправомерными действия налогового органа по выставлению требования о представлении указанных документов.

Комментарий:

Хороший кейс в копилку налогоплательщика. Чрезмерный объем запрашиваемых документов должен быть вне закона.

5. Определение последствий неуведомления лица об итогах рассмотрения поданных им дополнительных возражений.

Реквизиты решения ЦА ФНС России: от 14.02.2024 № БВ-2-9/2080@.

Ключевые слова: процедура, возражения, рассмотрение.

Фабула спора

Обществом после рассмотрения акта налоговой проверки представлены дополнения к возражениям. Налоговый орган принял решение по результатам налоговой проверки, дав оценку представленным дополнениям непосредственно в тексте решения, не уведомив налогоплательщика о результатах их рассмотрения никаким иным образом.

Инспекция полученные от налогоплательщика дополнения к возражениям, поданные после рассмотрения материалов налоговой проверки, оценила в решении, принятом по результатам выездной налоговой проверки. Какой-либо информации о результатах рассмотрения дополнений к возражениям налогоплательщику не сообщено.

Налогоплательщик обжаловал позицию инспекции, указав, что инспекцией допущено нарушение положений пункта 14 статьи 101 НК РФ, поскольку оно было лишено права заявить дополнительные возражения должностному лицу, рассматривающему дело о налоговом правонарушении.

Правовая позиция ФНС России

В дополнениях к возражениям, представленных в инспекцию, заявитель более подробно раскрыл суть ранее представленных возражений.

Общество также просило рассмотреть возможность проведения реструктуризации налоговых обязательств и назначить проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом в подтверждение заявленных доводов и требований заявитель не представил с указанными дополнениями к возражениям новых документов, в том числе документов, которые могли бы послужить основанием для определения действительного размера налоговой обязанности.

Таким образом, в рассматриваемом случае, у инспекции имелась обязанность по возобновлению рассмотрения материалов налоговой проверки, и повторному рассмотрению материалов налоговой проверки, в случае, если бы налогоплательщиком были представлены документы, которыми ранее налоговый орган не располагал.

Ввиду того, что указанные документы не представлялись, в оспариваемом решении инспекцией правомерно дана оценка каждому из указанных письменных возражений общества с обоснованием позиции со ссылкой на материалы налоговой проверки.

Решением ФНС России жалоба оставлена без удовлетворения.

Комментарий:

Из позиции ФНС можно сделать вывод, что если к дополнительным возражениям приложить документы, но налоговый орган должен был бы  рассматривать такие возражения в присутствии налогоплательщика.

6. Определение действительных налоговых обязательств по результатам налоговых проверок.

Определение действительных налоговых обязательств при исполнении договора поручения на оказание услуг по выдаче, забору и возврату отправлений с вложениями товаров (деятельность пункта выдачи заказов ООО «Яндекс Маркет»).

Реквизиты решения ЦА ФНС России: от 31.01.2024 № СД-4-9/955@.

Ключевые слова: налог по УСН, главы 30, 52 ГК РФ, ООО «Яндекс. Маркет», договор поручения, посредническая деятельность.

Фабула спора

Налогоплательщик применял УСН с объектом налогообложения - доходы.

Заключил договор с заказчиком ООО «Яндекс. Маркет», согласно которому обязался по заданию заказчика оказывать услуги по приему и выдачи отправлений.

При поступлении на его расчетный счет денежных средств от покупателей перечислял их ООО «Яндекс. Маркет».

Доходом в целях налогообложения УСН являлось вознаграждение за оказанные посреднические услуги.

Налогоплательщик получил вознаграждение за оказанные посреднические услуги с которого уплачен в бюджет налог по УСН.

Инспекцией доначислен налог по УСН за 2021 год в связи с превышением фактических доходов налогоплательщика по расчетному счету с суммой, отраженной в налоговой декларации по УСН.

Налогоплательщик обжаловал позицию инспекции, приводя довод о том, что поступившие от физических лиц (покупателей товара на сервисах «Яндекс») денежные средства не являются его доходом, поскольку он не является продавцом товаров. В его функции входил прием денежных средств от физических лиц, получение и выдача заказов сервиса «Яндекс. Маркет», в связи с чем его доходом является вознаграждение за оказание соответствующих услуг.

Правовая позиция ФНС России

ФНС России исследованы условия договора, заключенного между ИП (исполнитель) и ООО «Яндекс Маркет» (заказчик).

Согласно условиям договора исполнитель — это лицо, осуществляющее деятельность по выдаче отправлений через пункты выдачи заказов (ПВЗ).

ПВЗ принадлежит исполнителю.

Как следует из предмета договора исполнитель за вознаграждение обязуется оказывать по заданию заказчика следующие услуги:

• принимать от заказчика отправления с целью выдачи получателям в соответствии с заявками заказчика;

• осуществлять выдачу отправлений получателям в ПВЗ в соответствии с заявками заказчика в порядке, предусмотренным договором и приложениями к нему;

• осуществлять возврат заказчику отправлений, не выданных получателю.

Исполнитель обязуется от своего имени и за счет заказчика осуществлять прием денежных средств от покупателя и перечислять заказчику сумму, соответствующую сумме всех полученных от покупателей денежных средств.

Заказчик производит оплату оказанных исполнителем услуг выплату вознаграждения за исполнения поручения ежемесячно.

Продавцом является лицо, которое заключило с покупателем договор купли-продажи товара (отправления). Отправление является надлежащим образом упакованным товаром или совокупностью товаров, снабженным маркировкой для целей доставки в конкретный ПВЗ. Право собственности на товар не переходит к исполнителю.

Таким образом, между сторонами сложились правоотношения, свойственные договору поручения, в рамках которого ИП за вознаграждение от ООО «Яндекс. Маркет» и по его поручению выполняет определенные действия, а именно по приему денежных средств от покупателей и их перечислению заказчику.

При этом право собственности на товар не переходит от заказчика к исполнителю в течение срока действия договора.

На основании изложенного ФНС России пришла к выводу, что ИП в целях налогообложения по УСН правомерно учитывал только вознаграждение за оказанные посреднические услуги.

Решением ФНС России жалоба удовлетворена.

Комментарий:

Налоговому органу не удалось бездоказательно переквалифицировать посреднический договор поручения в договор купли-продажи.

7. Отсутствие оснований для доначисления индивидуальному предпринимателю налога по УСН при продаже квартиры, не используемой в предпринимательской деятельности.

Реквизиты решения ЦА ФНС России: от 27.10.2023 № БВ-4-9/13737@.

Ключевые слова: налог по УСН, НДФЛ, статьи 39, 41 НК РФ, продажа квартиры.

Фабула спора

Налогоплательщик с 25.06.2018 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и применял режим налогообложения – УСН, с объектом — доходы. Вид деятельности аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом.

За период 2007 - 2022 годы налогоплательщиком произведено приобретение и отчуждение 26 объектов недвижимого имущества, в том числе в 2021 году налогоплательщиком продана квартира, не используемая в предпринимательской деятельности.

Доход от реализации указанной квартиры индивидуальным предпринимателем не отражен в налоговой декларации по УСН за 2021 год, при этом отражен в налоговой декларации по НДФЛ за 2021 год.

Инспекцией доначислен УСН за 2021 год с дохода от проданной квартиры.

Налогоплательщик обжаловал позицию инспекции, приводя довод о том, что доход, полученный от продажи спорной квартиры, которая не использовалась им в целях осуществления предпринимательской деятельности, подлежит налогообложению НДФЛ.

Правовая позиция ФНС России

ФНС России признан обоснованным довод налогоплательщика о том, что материалы камеральной налоговой проверки не содержат бесспорных доказательств продажи спорной квартиры в целях осуществления предпринимательской деятельности и получения прибыли.

Гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования.

Кроме того, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, создание, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Таким образом, предметом доказывания в данном случае является факт приобретения и использования имущества для целей предпринимательской деятельности, которая характеризуется совокупностью определенных признаков (систематичность, самостоятельность, направленность на извлечение прибыли). ФНС России при рассмотрении жалобы установлено, что приобретение и продажа квартиры в течение одного календарного года связана с улучшением жилищных условий. Цена приобретения квартиры соответствовала цене ее продажи (отсутствует положительная разница между понесенными расходами и доходом, извлеченным в результате продажи).

Более того, индивидуальным предпринимателем за 2021 год также подана налоговая декларация по НДФЛ, в которой отражен доход, полученный от продажи спорной квартиры и заявлены документально подтвержденные расходы по данной квартире, облагаемый доход отсутствует.

При вынесении решения по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДФЛ за 2021 год налоговый орган не установил каких-либо нарушений, кроме нарушения срока представления налоговой декларации по НДФЛ.

Решением ФНС России жалоба удовлетворена.

Комментарий:

ФНС даны признаки предпринимательской деятельности (систематичность, самостоятельность, направленность на извлечение прибыли), и более того, сказано, что именно налоговая инспекция должна доказывать осуществление предпринимательской деятельности.

8. Определение действительного экономического смысла совокупности сделок, связанных с исполнением агентского договора (агентский договор на оказание диспетчерских услуг для водителей «Яндекс. Такси»).

Реквизиты решения ЦА ФНС России: от 06.02.2024 № БВ-2-9/1552@.

Ключевые слова: УСН.

Фабула спора

Налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения «доходы».

Налогоплательщик заключил агентский договор с ООО «Яндекс. Такси» на предоставление доступа к платформе, позволяющей принимать заказы физических лиц на услуги такси. Самостоятельно налогоплательщик перевозки пассажиров не осуществлял.

Налогоплательщик на основании договора с ООО «Яндекс. Такси» заключил агентские договоры с третьими лицами, в соответствии с которыми он предоставлял им доступ к платформе ООО «Яндекс. Такси», принимал и распределял денежные средства, поступавшие от клиентов (физических лиц).

В состав доходов для целей исчисления УСН налогоплательщик относил только суммы агентского вознаграждения, которое он получил от третьих лиц за оказание услуг по предоставлению доступа к платформе ООО «Яндекс. Такси».

Инспекцией сделан вывод о том, что все денежные средства, полученные налогоплательщиком, являются его выручкой от реализации услуг по перевозке, а не только денежные средства, составляющие агентское вознаграждение.

Налогоплательщик обжаловал позицию инспекции, указав, что объектом налогообложения УСН является не вся сумма поступивших на его расчетный счет денежных средств, а только агентское вознаграждение за предоставление доступа третьим лицам к платформе ООО «Яндекс. Такси».

Правовая позиция ФНС России

ФНС России установлено, что экономическим смыслом посреднической деятельности по передаче заказов водителям такси заключается в получении и передаче заказов от сервисов заказа такси (агрегаторов) водителям такси, а также последующее получение денежных средств от агрегаторов в счет оплаты услуг водителей такси и перечисление им данных денежных средств за вычетом суммы комиссии (агентского вознаграждения).

Оценивая фактически сложившиеся между сторонами отношения, ФНС России пришла к выводу о том, что действительным экономическим смыслом данных сделок являлась передача налогоплательщиком своей обязанности по исполнению договора перевозки пассажиров третьим лицам, не связанным с ним трудовыми отношениями.

Таким образом, между сторонами сложились правоотношения, свойственные договору подряда, в рамках которого налогоплательщик передает конкретному перевозчику право на осуществление перевозки пассажира на основании поступившей заявки на перевозку, а лицо, принявшее заказ, осуществляет полный комплекс действий, направленный на совершение перевозки лица-заказчика. Предметом договора в данном случае выступают транспортные услуги перевозчика по перевозке пассажира определенным видом транспорта (в зависимости от выбранной пассажиром категории такси) за определенную цену, рассчитываемую при помощи сервисов ООО «Яндекс.Такси».

Вывод о том, что между сторонами фактически возникают отношения, связанные с исполнением договора перевозки, подтверждается также тем, что ответственность в случае дорожно-транспортного происшествия, несет водитель транспортного средства, принявший заказ, либо работодатель водителя (в зависимости от выбранной сторонами сделки схемы ведения бизнеса).

Страхование жизни, здоровья пассажиров, а также рисков гражданской ответственности самим налогоплательщиком не производилось.

Следовательно, сумма, поступившая на расчетный счет заявителя, является денежными средствами физического лица, поступившими за оказание услуги по перевозке (платой за оказание услуги такси), и именно с этой суммы подлежит уплате налог по УСН (с учетом выбранного заявителем налогового режима).

При этом отсутствие у заявителя возможности уменьшения поступивших сумм на стоимость услуг, оказанных перевозчиками, обусловлено выбором доходов в качестве объекта налогообложения.

Решением ФНС России жалоба оставлена без удовлетворения.

Комментарий:

Передача налогоплательщиком своей обязанности по исполнению договора перевозки пассажиров третьим лицам, не связанным с ним трудовыми отношениями может считаться опасной схемой для минимизации налогообложения.

9. Определение действительных налоговых обязательств при приобретении налогоплательщиком товара для строительно-монтажных работ через «технические компании».

Реквизиты решения ЦА ФНС России: от 10.01.2024 № БВ-2-9/99@.

Ключевые слова: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость.

Фабула спора

Общество (генеральный подрядчик) привлекло ряд подконтрольных спорных контрагентов, обладающих признаками «технических организаций», для выполнения строительно-монтажных работ (далее — СМР).

Стоимость СМР сформирована с учетом стоимости товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ).

Инспекция, не оспаривая факт использования ТМЦ в строительстве, исключила из состава налоговых вычетов полную стоимость СМР.

Налогоплательщик обжаловал позицию инспекции, указав, что общество не оспаривает выводы инспекции о том, что контрагенты обладают признаками «технических организаций», но просит учесть, что без использования ТМЦ не представляется возможным возвести объекты, переданные заказчикам и принятые ими.

Правовая позиция ФНС России

Налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что направлено на исключение возможности вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Если в ходе налоговой проверки установлено лицо, в действительности осуществившее поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, то учет расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

Указанная позиция также отражена в пункте 6 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023.

Из имеющихся в материалах выездной налоговой проверки документов следует, что спорными контрагентами приобретались ТМЦ у действующих организаций, которые представили первичные документы, подтверждающие поставку товара на конкретный объект. Доказательств превышения сметной стоимости затрат на приобретение строительных материалов налоговым органом не представлено.

Налоговым органом не поставлено под сомнение использование ТМЦ, поставленных третьими лицами через спорных контрагентов.

Контрагенты 2-го звена являются действующими организациями. НДС при реализации ТМЦ в адрес спорных контрагентов ими уплачен в полном объеме. Таким образом, в распоряжении налогового органа имелись документы, позволяющие рассчитать размер действительных налоговых обязательств.

Решением ФНС России жалоба удовлетворена частично (в части стоимости ТМЦ, приобретенных у контрагентов 2-го звена).

Комментарий:

Если Вы документально докажите свои расходы, и что входящий НДС был уплачен Вашими контрагентами, то Вы получите право на налоговую реконструкцию.

10. Определение действительных налоговых обязательств при нарушении налогоплательщиком положений статьи 54.1 НК РФ.

Реквизиты решения ЦА ФНС России: от 29.05.2023 № БВ-4-9/6712@.

Ключевые слова: УСН, налог на прибыль организаций.

Фабула спора

Физическое лицо в свое время являлось сотрудником общества с ограниченной ответственностью на позиции генерального директора и получало установленную заработную плату.

В проверяемом периоде генеральным директором общества является это же лицо, только уже зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, применяемый налоговый режим – УСН с объектом «доходы».

Таким образом, с индивидуальным предпринимателем заключен договор о передаче ему полномочий единоличного исполнительного органа. Размер вознаграждения индивидуального предпринимателя многократно превышает ранее выплачиваемый ему уровень заработной платы как сотруднику.

Инспекция квалифицировала полученное вознаграждение в качестве заработной платы за исполнение трудовой функции генерального директора, в связи с чем с сумм выплат исчислен налог на доходы физических лиц, страховые взносы, соответствующие суммы пеней и штрафы.

Налогоплательщик обжаловал позицию инспекции, указав, что одним из оснований изменения метода управления являлось то, что общество было заинтересовано в качественном расширении территории присутствия на рынке предоставляемых им услуг, увеличении выручки (доходности) и поддержки достигаемых положительных результатов предпринимательской деятельности.

Заявитель отмечает, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами.

Правовая позиция ФНС России

ФНС России признан обоснованным вывод инспекции о том, что индивидуальный предприниматель фактически как сотрудник выполнял функции руководителя общества.

Заключенный между обществом и индивидуальным предпринимателем договор управления правомерно квалифицирован налоговым органом как трудовой, а производимые по нему выплаты фактически являются формой оплаты труда.

Иной цели, помимо минимизации налоговых обязательств, общество при заключении указанного договора не преследовало.

Таким образом, размер действительных налоговых обязательств должен быть определен следующим образом: - часть вознаграждения, равная размеру ранее выплачиваемой заработной платы генерального директору как сотруднику общества, подлежит обложению НДФЛ, страховыми взносами и включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций;

• остальная часть вознаграждения, должна быть исключена из расходов по налогу на прибыль организаций, как необоснованно включенная в состав расходов сумма. Кроме того, поскольку указанные денежные средства выплачены вне рамок реальной предпринимательской деятельности, то они подлежат налогообложению НДФЛ как перечисленные физическому лицу.

Вместе с тем, определение налоговых обязательств по вышеприведенному алгоритму в конкретном случае повлекло бы за собой доначисление дополнительных сумм налога, что является недопустимым, поскольку вышестоящий налоговый орган не вправе ухудшать положение налогоплательщика.

Дополнительно ФНС России установлено, что налоговым органом не обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налога произведено в излишнем размере (без учета уплаченных индивидуальным предпринимателем сумм налога по УСН).

С учетом природы доначисляемого налога суммы УСН подлежат учету при расчете налоговых обязательств по НДФЛ.

Кроме того, квалифицировав полученные индивидуальным предпринимателем от общества суммы в качестве заработной платы, налоговый орган не включил указанные суммы в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Решением ФНС России жалоба удовлетворена частично.

Комментарий:

Не смотря на тот факт, что позиция налогоплательщика была выбрана грамотно:

• общество было заинтересовано в качественном расширении территории присутствия на рынке предоставляемых им услуг, увеличении выручки (доходности) и поддержки достигаемых положительных результатов предпринимательской деятельности.

• хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

• В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами.

 Подписывайтесь на мой блог на Клерк.ру