Раскрытие информации о финансовых инструментах в балансе банка

До настоящего времени требования к раскрытию информации о финансовых инструментах для кредитных организаций содержались в МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» и МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты — раскрытие и представление информации». 18 августа 2005 года Советом по международным стандартам был выпущен новый МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты — раскрытие информации». Требования данного стандарта должны применяться всеми организациями независимо от размера и от-расли в отношении периодов, начинающихся с 1 января 2007 года и позднее этой даты. Следует обратить внимание на то, что требования IFRS 7, пришедшего на смену IAS 30, должны применяться ко всем финансовым инструментам любой организации (требования IAS 30 применялись только к финансовым инструментам кредитных организаций). Сравнивая IFRS 7 и IAS 30, нельзя однозначно сказать, что требования по раскрытию информации значительно усложнились, большинство положений IAS 30 продолжают действовать и в новом IFRS 7, некоторые положения, призывающие более подробно раскрывать ту или иную информацию, были упразднены. В новом стандарте изменились акценты, способ представления той или иной информации, добавилось финансовой математики.

Основной целью IFRS 7 является формализация требований к раскрытию информации и прежде всего демонстрация влияния финансовых инструментов на финансовое положение и деятельность организации, а также характера и степени рисков, связанных с финансовыми инструментами, которым организация подвергалась в течение отчетного периода и на отчетную дату, и способов управления этими рисками. Стандарт применяется почти ко всем видам финансовых инструментов: от самых обычных — денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженностей — до производных, а также предоставленных финансовых гарантий и поручительств.

Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с требованиями IFRS 7, должна быть представлена в финансовой отчетности компаний. IFRS 7, как и IAS 32, не предписывает, где именно должна раскрываться требуемая информация в отношении балансовых статей и статей отчета о прибылях и убытках. Следовательно, организация может представлять информацию как в самом балансе (отчете о прибылях и убытках), так и в примечаниях к финансовой отчетности. Исключение составляет лишь информация в отношении количественных и качественных характеристик риска, которая может быть представлена в финансовой отчетности либо включена в другую часть годового отчета (например, в раздел «Комментарии руководства» или в отдельный отчет о рисках) при наличии ссылки на нее в финансовой отчетности.

Требования к раскрытию информации о финансовых инструментах можно условно разделить на следующие группы:

• раскрытие информации о статьях баланса;
• раскрытие информации о статьях отчета о прибылях и убытках;
• раскрытие информации о политике управления рисками (кредитный риск, риск ликвидности, рыночный риск);
• другие требования к раскрытию информации.

Необходимо отражать балансовую стоимость финансовых активов и финансовых обязательств по категориям, сформированным на основе принципов оценки по МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» (финансовые активы, удерживаемые до погашения, финансовые инструменты, имеющиеся в наличии для продажи, отражаемые по справедливой стоимости через счета прибылей и убытков, кредиты и авансы выданные и др.) (рис. 1).

IFRS 7 требует раскрывать финансовые инструменты не только в разрезе категорий, предусмотренных IAS 39, но и в разрезе классов. Класс определяется на основании схожих характеристик финансовых инструментов.

Определяя классы финансовых инструментов, кредитная организация должна:

• разграничить инструменты, оцениваемые по амортизированной стоимости, и инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости;
• считать отдельным классом или классами те финансовые инструменты, которые не входят в сферу применения IFRS 7.

Характер и специфика информации о финансовых инструментах, а также степень ее подробности определяются самой кредитной организацией на основании профессионального суждения. Мы уже говорили о том, что организация может представлять информацию как в самом балансе (отчете о прибылях и убытках), так и в примечаниях к финансовой отчетности.

Обращаем внимание, что категория «финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» в балансе разделена на 2 класса: финансовые активы, удерживаемые для торговли, и финансовые активы, отражаемые по справедливой стоимости с отражением ее изменения в отчете о прибылях и убытках. По нашему мнению, при раскрытии информации о финансовых инструментах в балансе кредитной организации следует также руководствоваться требованиями IFRS 1 «Первое применение МСФО», соблюдая уровень существенности.

Раскрывая информацию о финансовых инструментах в виде такого примечания к финансовой отчетности, кредитная организация одновременно решает две задачи: во-первых, показывает категории финансовых инструментов с разбивкой по классам (IFRS 7.6–8); во-вторых, раскрывает информацию о справедливой стоимости финансовых инструментов в сравнении с балансовой стоимостью (IFRS 7.25). Данное примечание следует заполнять и по активам, и по обязательствам кредитной организации.

Обращаем внимание на то, что ключевым аспектом при раскрытии информации в соответствии с требованиями IFRS 7 является необходимость раскрытия справедливой стоимости каждого класса финансовых активов и обязательств так, чтобы ее можно было сравнить с балансовой стоимостью активов или обязательств. При раскрытии справедливой стоимости кредитная организация должна сгруппировать финансовые активы и обязательства в классы, однако она не вправе зачитывать их друг против друга, если значения их балансовой стоимости не зачтены друг против друга в балансе.

Кредитная организация обязана раскрывать:

• методы, а при использовании оценочной методики допущения, применявшиеся для определения значений справедливой стоимости каждого класса финансовых активов или финансовых обязательств;
• информацию о том, определяются ли значения справедливой стоимости полностью или частично, путем прямой ссылки на опубликованные ценовые котировки активного рынка либо посредством оценочной методики;
• информацию о том, определялись ли полностью или частично признанные или раскрытые в финансовой отчетности значения справедливой стоимости посредством оценочной методики на основе допущений, не подтвержденных ценами текущих рыночных сделок с тем же инструментом и не основанных на доступных рыночных данных.

В последнем случае необходимо дополнительно раскрывать общую сумму изменения справедливой стоимости, отраженную в отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие справедливой стоимости не требуется:

• когда балансовая стоимость достаточно приближена к справедливой стоимости;
• в отношении некотируемых обыкновенных акций, которые не могут быть надежно оценены, или производных инструментов, привязанных к этим долевым инструментам;
• в отношении договоров, включающих право дискреционного участия, если справедливая стоимость этого права не может быть надежно оценена.

Если прекращают признаваться финансовые инструменты, справедливая стоимость которых ранее не поддавалась надежной оценке, то необходимо раскрыть данный факт, их балансовую стоимость на момент прекращения признания, а также сумму признанной прибыли или убытка.

IAS 32 в настоящее время требует описания и раскрытия балансовой стоимости финансовых инструментов, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена, включая разъяснение того, что это так. IFRS 7 дополняет указанное требование

IAS 32, предписывая включать в финансовую отчетность описание того, как организация намерена распорядиться этими финансовыми инструментами.

Определение категорий, на которые в последующем будет поделен кредитный портфель банка, осуществляется специалистами МСФО на основании внутренних методик банка по определению уровня кредитного риска по предоставленным ссудам и авансам клиентам.

Как видно из примера, кредитный портфель банка был разделен на классы в соответствии со следующими признаками:

• субъект кредитования (кредиты клиентам (физические и юридические лица) и кредиты банкам);
• тип кредита (для физических лиц: овердрафты, кредитные карты, срочные ссуды, ипотечные кредиты; для юридических лиц: крупные юридические лица, малые и средние организации, прочие);
• категория качества (инвестиции, стандартный мониторинг, специальный мониторинг, субстандартный).

Исходя из имеющейся статистики, кредитная организация на основании профессионального суждения определяет классификационный признак, посредством которого будет проанализирован кредитный портфель банка, например, срок кредитов и авансов (краткосрочные и долгосрочные), тип обеспечения (товары в обороте, недвижимость, ценные бумаги, депозиты, доли, движимое имущество и т.п.).

В соответствии с требованиями IFRS 7.37 кредитная организация должна раскрывать по классам финансовых активов информацию о качестве финансовых активов, которые были просрочены или обесценены, и справедливую стоимость обеспечения и других инструментов, снижающих кредитный риск, то есть должны быть представлены:

a) анализ финансовых активов, которые просрочены на отчетную дату, но не обесценены, по срокам, прошедшим с момента задержки платежа;

b) анализ финансовых активов, которые определены в индивидуальном порядке как обесцененные на отчетную дату, включая факторы, которые организация рассматривала при определении наличия обесценения по ним;

c) по суммам, раскрытым в пунктах (a) и (b), описание полученного предприятием обеспечения и других инструментов, снижающих кредитный риск, и, если это практически возможно, оценка по справедливой стоимости.

Если кредитная организация классифицировала ссуду или дебиторскую задолженность как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то в своей финансовой отчетности она должна раскрывать:

• максимальную подверженность кредитному риску по состоянию на отчетную дату — сумму, в которой наилучшим образом отражена максимальная подверженность кредитному риску по состоянию на дату баланса, без учета любого залога или других форм обеспечения кредита;
• величину, на которую любые соответствующие кредитные производные инструменты или аналогичные им инструменты снижают такую подверженность кредитному риску;
• величину изменения в течение периода и совокупно в справедливой стоимости ссуды или дебиторской задолженности;
• величину изменения в справедливой стоимости любых соответствующих кредитных производных инструментов, которое возникло в течение периода, и совокупную величину изменения с момента классификации ссуды или дебиторской задолженности.

Если финансовое обязательство классифицировано банком как финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то в финансовой отчетности должны быть раскрыты:

• величина изменения в справедливой стоимости, не относимая на изменения рыночных условий, вызывающих рыночный риск;
• применение альтернативного метода, который, по мнению банка, более достоверно определяет величину изменения в справедливой стоимости, относимого на изменения кредитного риска данного обязательства.

Изменения рыночных условий, вызывающие рыночный риск, включают изменения действующей процентной ставки, валютного курса, индекса цен или ставок;

• разность между балансовой стоимостью финансового обязательства и суммой, которую банк должен выплатить по договору держателю обязательства на дату погашения.

В тех случаях, когда кредитная организация классифицировала финансовый актив как оцениваемый по себестоимости или амортизированной стоимости, а не по справедливой стоимости, или по справедливой стоимости, а не по себестоимости или амортизированной стоимости, следует в отчетности раскрывать сумму, переклассифицированную в состав каждой категории, а также основания, имеющиеся для переклассификации (IFRS 7.12). Особое внимание следует уделить случаям, когда возможна переклассификация. Подробно случаи переклассификации рассмотрены в IAS 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка».

По справедливой стоимости через прибыль/убыток.

Не разрешается. Организация не должна изменять классификацию финансового инструмента и переносить/включать его в категорию оцениваемых по справедливой стоимости, пока инструмент удерживается или выдается (IAS 39, п. 50).

Перевод из категории удерживаемых до погашения в категорию имеющихся в наличии для продажи.

Разрешено. Если из-за изменения намерений или такой возможности больше нецелесообразно классифицировать инвестицию как удерживаемую до погашения, она должна быть переклассифицирована в категорию инвестиций, имеющихся в наличии для продажи, и переоценена по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 39, п. 51).

Перевод из категории имеющихся в наличии для продажи в категорию удерживаемых до погашения.

Разрешено. Из-за изменения намерений или возможности, или из-за возникновения исключительных обстоятельств, в которых надежная оценка справедливой стоимости недоступна, или по причине происшествия «двух предшествующих финансовых лет» (т.е. правила относительно «разрушения категории») становится целесообразным учитывать финансовый инструмент по амортизированной стоимости.

Перевод из категории ссуд и ссудной задолженности в категорию имеющихся в наличии для продажи.

Не разрешается. Категория ссуд и ссудной задолженности относится к обстоятельствам, при которых финансовый актив в первый раз выполняет критерии признания, согласно требованиям IAS 39, (IFRS 1 IG 56(b)).

Перевод из категории имеющихся в наличии для продажи в категорию ссуд и ссудной задолженности.

Не разрешается. Определение ссуд и ссудной задолженности означает, что инструмент, классифицированный как имеющийся в наличии для продажи при первоначальном признании, не может быть классифицирован как ссуда и ссудная задолженность в будущем (IAS 39, п. 9).

Согласно IFRS 7 организация должна раскрывать сумму переклассификации в обоих направлениях между категориями, в которых финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости, и категориями, в которых финансовые активы оцениваются по фактической стоимости либо амортизированной стоимости. В IAS 32 требовалось раскрывать информацию только в одном направлении — в случае переклассификации финансовых активов в категорию, в которой финансовые активы оцениваются по фактической или амортизированной стоимости.

Организация могла передать финансовые активы таким образом, что указанные активы или их часть не могут быть списаны с баланса. Подробно процедура прекращения признания описана в IAS 39. По каждому классу таких финансовых активов организация должна раскрывать информацию о:

• характере активов;
• характере рисков и вознаграждений;
• если продолжается признание всех активов, то о балансовой стоимости:

  — активов;

  — связанных с ними обязательств;
  
  

• если продолжается признание непрерывного («продолжающегося») участия, то о балансовой стоимости:

  — начальных активов;

  — активов, относящихся к непрерывному участию, и соответствующих обязательств.

По состоянию на 31 декабря 20ХХ года в балансе кредитной организации были отражены долговые ценные бумаги, удерживаемые контрагентами в качестве обеспечения по договорам РЕПО, в качестве активов, не удовлетворяющих критериям прекращения признания.

В своей отчетности кредитная организация раскрывает информацию о предоставленном обеспечении (IFRS 7.14):

• балансовую стоимость финансовых активов, которые предоставлены в качестве обеспечения обязательств, или условных обязательств, включая суммы, переклассифицированные в соответствии с требованиями IAS 39;
• условия, связанные с предоставленным залоговым обеспечением.

Информацию о полученном кредитной организацией залоговом обеспечении, которое ей разрешено продавать или перезакладывать даже при отсутствии нарушений контрагентом обязательств по платежам, она должна раскрывать в финансовой отчетности в следующем порядке (IFRS 7.15):

• справедливая стоимость удерживаемого залогового обеспечения;
• справедливая стоимость залогового обеспечения, проданного или перезаложенного, а также наличие у кредитной организации обязательства вернуть его;
• условия, связанные с использованием предоставленного залогового обеспечения.

Пример 6

Кредитная организация приняла котирующиеся на бирже ценные бумаги по справедливой стоимости в размере 55 400 тыс. руб. (в 20ХХ году: 48 678 тыс. руб.) в качестве залогового обеспечения по коммерческим ссудам. Согласно договору залога принятые в качестве обеспечения ценные бумаги разрешается продавать или перезакладывать. По состоянию на 31 декабря 20ХХ года часть ценных бумаг на сумму 10 000 тыс. руб. (в 20ХХ году: ноль) была перезаложена или выдана в виде займа третьим сторонам на период, не превышающий три месяца от даты передачи. В кредиты и авансы, выданные банкам, включены соответствующие начисленные проценты к получению в размере 67 тыс. руб. (в 20ХХ году: ноль).

Когда финансовые активы обесцениваются по причине кредитных убытков, кредитная организация раскрывает данные сверки изменений резерва в течение отчетного периода для каждого класса финансовых активов. Согласно IFRS 7 раскрывать информацию по резервам на кредитные потери следует по всем финансовым активам, а не только по кредитам. Данное требование было введено в IFRS 7 с целью отразить совокупное обесценение. В финансовой отчетности это выглядит следующим образом:

В тех случаях, когда условия кредитных договоров нарушаются, в отчетности банк должен раскрыть:

• сведения о любых случаях невыполнения обязательств по выплате основной суммы долга, процентов;
• балансовую стоимость задолженности по кредиту при невыполнении обязательств на отчетную дату;
• информацию о пересмотре условий договоров с целью их погашения.

Деятельность по реструктуризации кредитов включает продление периода договоренности об оплате, утвержденные планы с внешним руководством, изменение условий погашения и отсрочку платежа. После реструктуризации счет клиента, который раньше был просроченным, переводится из нормального статуса и управляется вместе с аналогичными счетами. Политики и методы по реструктуризации основаны на показателях или критериях, которые по решению местного руководства свидетельствуют о большой вероятности продолжения выплат заемщиком. Политики постоянно пересматриваются. Реструктуризация обычно применяется в отношении срочных ссуд, в частности, в отношении ссуд для финансирования клиентов. Ссуды с пересмотренными условиями, которые в противном случае были бы просроченными или обесцененными, составили 18 399 на 31 декабря 20ХХ года (в 20ХХ году: 550).

С.Б. Тинкельман,
ЗАО «Аудиторско-консультационная группа “Развитие бизнес-систем”», заместитель директора департамента аудиторских услуг по работе с кредитными организациями и финансовыми институтами, член Комитета по международным стандартам финансовой отчетности ИПБ России

Е.С. Казакевич,
ЗАО «Аудиторско-консультационная группа “Развитие бизнес-систем”», ведущий аудитор отдела международной финансовой отчетности департамента аудиторских услуг по работе с кредитными организациями и финансовыми институтами