Источник публикации: "Бухгалтерский бюллетень", 2008, N 8
Подбор и трудоустройство новых сотрудников - процесс трудоемкий и часто - затратный. Многие организации находятся в постоянном поиске кадров, в связи с чем расходы по набору кадров могут составить значительную статью затрат.
Кроме того, всегда болезненным остается вопрос о квалифицированности кандидатов, необходимости испытаний при приеме на работу, увольнении некомпетентных новичков. Бывает и так, что организация нуждается в рабочей силе, но не хочет "раздувать" штат, да и ведение большого объема кадровой документации может быть затруднительно.
Учет расходов по набору кадров
С целью замещения вакантных должностей работодатели обращаются в кадровые агентства, публикуют объявления о наборе кадров в прессе, проводят конкурсы и т.п. Все эти усилия оправданны, так как преследуют деловую цель и в конечном итоге должны способствовать организации в получении прибыли от хозяйственной деятельности.
Какой именно путь поиска кадров увенчается успехом, предсказать сложно, однако, по мнению контролирующих органов, в налоговом учете можно будет признать только расходы одного вида. Например, если кандидат пришел по объявлению, а обращение к услугам кадрового агентства эффекта не дало, то стоимость публикаций в СМИ экономически обоснованна, а услуги агентства - нет.
Представляется, что такая точка зрения не вполне обоснованна, кроме того, если ведется постоянный поиск работников и ротация кадров достаточно активна, возможность отследить, кто именно из "новобранцев" принят тем или иным путем, есть не всегда.
Обратим внимание на то, что пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. Каких-либо ограничений эта статья затрат не предполагает.
По нашему мнению, наличие в штате организации специалистов по поиску кадров также не должно исключать или ограничивать возможности признания затрат на другие способы подбора кадров (включая услуги специализированных организаций). Возможности, которые имеются у средств массовой информации или кадровых агентств, явно превосходят возможности собственного кадрового менеджмента. Во избежание осложнений в ходе налогового контроля можно порекомендовать описать обязанности специалистов кадровой службы в должностных инструкциях так, чтобы их функции не дублировали услуги кадровых агентств. Например, менеджеру может быть вменено тестирование кандидатов, обратившихся непосредственно в организацию, размещение объявлений в периодической печати и т.п.
Пример. Организация для найма персонала пользуется услугами кадрового агентства. За каждого предоставленного кандидата организация платит агентству. Однако найденный кандидат не подошел и не будет принят на должность.
Если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, предоставленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения.
В рассматриваемом случае расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.
Для целей бухгалтерского учета затраты по поиску сотрудников следует квалифицировать как управленческие и относить в полном объеме на счет 26 "Общехозяйственные расходы".
Датой отнесения затрат в себестоимость должна быть дата заключения трудового договора с сотрудником, на поиск которого были потрачены средства.
Отметим, что организации, применяющие УСН, не имеют возможности уменьшать налоговую базу по единому налогу на расходы по набору кадров, так как в закрытом перечне расходов такая статья отсутствует (ст. 346.16 НК РФ).
"Проверка документов"
При трудоустройстве отдельных работников работодателю необходимо учесть, что прием их может быть запрещен или ограничен законом.
Реестр ведет МВД, и информация, содержащаяся в реестре дисквалифицированных лиц, предоставляется за плату в размере одного минимального размера оплаты труда (100 руб.) (Постановление Правительства РФ от 11 ноября 2002 г. N 805 "О формировании и ведении реестра дисквалифицированных лиц").
Соискатель должности руководителя, который собирается работать в организации по совместительству, также должен представить согласие на это учредителей с основного места своей работы - в противном случае заключение с ним трудового договора будет противоречить ст. 276 ТК РФ.
А ст. 329 ТК РФ запрещает работникам, труд которых непосредственно связан с управлением транспортными средствами или управлением движением транспортных средств, работать по совместительству, если такая работа будет непосредственно связана с управлением транспортными средствами или управлением движением транспортных средств.
Для трудоустройства на работу, связанную с тяжелыми, вредными условиями труда, работнику предстоит пройти предварительный медосмотр (ст. ст. 69, 212, 213, 214, 266, 328 ТК РФ, Приказ Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83).
Для приема на работу иностранных граждан им должны быть оформлены разрешения на работу.
Законодательством установлены и иные дополнительные условия приема работников.
Испытание при приеме на работу
Статья 70 ТК РФ предполагает возможность заключения трудовых договоров с испытательным сроком и описывает условия назначения испытания. При этом срок испытания не может превышать трех месяцев, а для руководителей организаций и их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств или иных обособленных структурных подразделений организаций - шести месяцев.
Если работодатель счел, что результат испытания неудовлетворителен, то работника можно уволить до окончания срока испытания, предупредив его об этом в письменной форме не позднее чем за три дня с указанием причин, послуживших основанием для признания этого работника не выдержавшим испытание. Выплата выходного пособия в этом случае не предусмотрена.
Решение работодателя работник имеет право обжаловать в суд. Как правило, по суду в таких случаях работнику удается восстановиться.
Можно рекомендовать обосновывать увольнение результатами аттестации, которую следует в этом случае проводить до окончания испытательного срока.
Для признания законности результатов аттестации она должна быть проведена в порядке, предусмотренном федеральным законом или иным нормативным правовым актом, либо в порядке, закрепленном в локальном нормативном акте организации (ст. 81 ТК РФ, п. 31 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2).
В настоящее время действуют Постановление СМ СССР от 26.07.1973 N 531 "О введении аттестации руководящих, инженерно-технических работников и других специалистов предприятий и организаций промышленности, строительства, сельского хозяйства, транспорта и связи" и Положение о порядке проведения аттестации руководящих, инженерно-технических работников и других специалистов предприятий и организаций промышленности, строительства, сельского хозяйства, транспорта и связи (утв. Постановлением ГКНТ СССР и Госкомтруда СССР от 05.10.1973 N 470/267), а также ряд отраслевых положений, однако порядок проведения аттестации может устанавливаться и локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения представительного органа работников. Соответствующее положение может варьировать сроки и формы проведения аттестационных мероприятий (ст. 81 ТК РФ).
Прием соискателя на стажировку
Удачной заменой испытательного срока может быть стажировка соискателя, предшествующая приему на работу.
Сущность договора стажировки - повышение квалификации физического лица - стажера. Это договор возмездного оказания услуг, в котором стажер (или лицо, направившее его на стажировку) является заказчиком, а принимающее предприятие - исполнителем.
Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 26 июня 1995 г. N 610 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 10.03.2000 N 213, от 23.12.2002 N 919, от 31.03.2003 N 175) и Письму Госкомвуза России от 15.03.1996 N 18-34-44ин/18-10 "Об организации и проведении стажировки специалистов" основной целью стажировки является формирование и закрепление на практике профессиональных знаний, умений и навыков, полученных в результате теоретической подготовки.
Стажировка осуществляется также в целях приобретения профессиональных и организаторских навыков, приобретения практического опыта.
Программа стажировки может предусматривать:
- самостоятельную теоретическую подготовку;
- приобретение профессиональных и организаторских навыков;
- изучение организации и технологии производства, работ;
- непосредственное участие в планировании работы организации;
- работу с технической, нормативной и другой документацией;
- выполнение функциональных обязанностей должностных лиц (в качестве временно исполняющего обязанности или дублера);
Основным регламентирующим документом для стажера является утвержденная программа стажировки, согласованная с руководителем организации, где она проводится.
Основным отчетным документом является дневник стажировки (отчет о стажировке). В дневнике стажер дает краткую характеристику места стажировки, функций организации и формулирует личные цели стажировки согласно программе.
В конце срока проведения стажировки руководителем организации (наставником) дается отзыв (заключение) о ее прохождении стажером.
Проведение стажировки в целях подготовки будущих кадров организации обычно бесплатно (со стажера плата не взимается), хотя законодательно не запрещено проведение платных стажировок. Бесплатная стажировка оправдана тем, что организация, прежде чем взять сотрудника в штат и начать выплачивать ему полную зарплату, может убедиться в его компетентности и подготовить его к работе в необходимой области. В деловой практике принято выплачивать стажеру стипендию. В случаях, когда стажировка не имеет цели последующего приема на работу, стипендия обычно выплачивается за счет средств, поступивших в оплату стажировки. Если стажировка является этапом, предшествующим приему на работу, стипендия может выплачиваться за счет средств организации (выплата стипендии не обязательна). Размер стипендии определяется соглашением сторон и законодательно не определен. Также возможно обеспечивать иногородних, иностранных стажеров общежитием за счет фирмы - будущего работодателя.
Суммы стипендии и расходов на проживание могут быть отнесены организацией к расходам при условии, что стажировка прошла успешно и работник принят в штат. Бухгалтер может относить названные суммы в течение срока стажировки на счет 97 (Дт 97 Кт 76), а затем - на дату заключения трудового договора - списать в расходы организации (Дт 20, 25, 26, 44 Кт 97). В налоговом учете эти суммы относят по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Взимание платы за стажировку с соискателя возможно, однако не обязательно с учетом того, что по условиям договора по окончании обучения стажер обязуется трудоустроиться на предприятие и отработать определенное время. Этим условием обеспечивается возмездность договора (наличествует встречное обязательство, п. 1 ст. 423 ГК РФ).
Из числа сотрудников организации стажеру назначают наставника, обязанности которого: обучать стажера, консультировать его, помогать в освоении программы стажировки. Наставнику причитается надбавка за наставничество, размер которой определяется по соглашению между работодателем и наставником. Такая надбавка может включаться в расходы организации на оплату труда, если она предусмотрена системой оплаты труда (см. Письмо Минфина России от 22 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/115).
Лицензии на проведение стажировок не требуется.
Этап ученичества
Еще одна альтернатива испытательного срока - прием лица, ищущего работу, по ученическому договору с последующим преобразованием его в трудовой.
Ученический договор регламентируется гл. 32 ТК РФ.
В первом случае ученический договор является дополнительным к трудовому договору, а во втором - самостоятельным гражданско-правовым договором (ст. 198 ТК РФ). В ст. 207 ТК РФ указано, что трудовой договор заключается с лицом, ищущим работу, уже по окончании ученического договора.
Статьей 204 ТК РФ определено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия (обязательно - в отличие от стажировки), размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного Федеральным законом минимального размера оплаты труда (2300 руб., с 1 января 2009 г. - 4330 руб.).
По мнению Минфина, в случае принятия соискателя в штат организации по окончании ученичества расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) (Письма Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/77, от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/123).
НДФЛ со стипендии следует удерживать, а ЕСН и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с сумм стипендии уплачивать не нужно, не взимаются со стипендии и взносы на обязательное пенсионное страхование (см. ст. 238 НК РФ, Письмо Минфина России и ФНС России от 9 июля 2007 г. N 05-1-02/304@, Письма Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/123, от 24 августа 2007 г. N 03-04-06-02/164, от 17 августа 2007 г. N 03-04-06-01/294, Письмо ФСС РФ от 11.06.2003 N 02-18/05-3937).
Ученический договор должен содержать:
- указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;
- обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;
- обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре (работники, проходящие обучение в организации, по соглашению с работодателем могут полностью освобождаться от работы по трудовому договору либо выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени);
- срок ученичества (определяется исходя из срока, необходимого для обучения данной профессии, специальности, квалификации);
- размер оплаты в период ученичества.
Ученический договор может содержать иные условия, определенные соглашением сторон.
Статья 201 ТК РФ определяет, что ученический договор действует со дня, указанного в этом договоре, в течение предусмотренного им срока.
По завершении ученичества обычно проводится аттестация в произвольной форме и если результат обучения признан положительным, соискателя принимают в штат уже по трудовому договору.
Лизинг персонала
Содержание в штате каждого работника связано с ведением кадрового делопроизводства, расчетом заработной платы, социальными гарантиями и компенсациями, обязанностью работодателя по осуществлению мероприятий по охране труда, трудоемким получением разрешений на работу для иностранных сотрудников и т.п.
Пример. ЗАО "Факел" заключило договор лизинга персонала с ООО "Звезда" о предоставлении ЗАО рабочей силы - 15 строительных рабочих определенной квалификации для выполнения работ по заданию заказчика (ЗАО "Факел"). Эти сотрудники, состоящие в штате ООО, будут командированы в ЗАО, никакие договоры между этими физическими лицами и ЗАО заключать не следует, в ЗАО им не начисляется заработная плата, за них не уплачиваются налоги, не ведется кадровый учет.
Ежемесячно на определенную договором лизинга персонала сумму ООО выставляет ЗАО счет, выписывает акт и счет-фактуру.
ЗАО имеет право относить сумму платежа (кроме НДС) в расходы в целях налогообложения прибыли (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222, Письма УФНС по г. Москве от 31 октября 2007 г. N 20-12/104332.1, от 2 сентября 2005 г. N 20-12/62487.1).
НДС на основании выставленного счета-фактуры ЗАО принимает к вычету, так как услуга по лизингу персонала оказана для осуществления деятельности ЗАО, подлежащей обложению НДС.
Договоры лизинга персонала должны быть "обезличенными", то есть персональные данные предоставляемой рабочей силы в них отсутствуют: указывают только профессиональные характеристики работников.
Если организация планирует в дальнейшем взять на постоянную работу сотрудника или заключить с ним напрямую гражданско-правовой договор, применение на предварительном этапе лизинга персонала в отношении таких лиц позволяет безболезненно пропустить этап испытательного срока, ведь работник на момент заключения с ним договора уже хорошо известен нанимателю.
Если лизинговый персонал заболевает, уходит в отпуск и т.п., его сразу заменяет другой, так как по договору приобретения рабочей силы кадровый состав чаще всего вторичен, а численность предоставляемых работников остается постоянной.
Проблемами лизинга персонала остаются существенное удорожание расходов на рабочую силу (маржа "лизингодателя" составляет обычно 25 - 50% сверх суммы затрат на оплату труда и налоги, взимаемые с заработной платы), невозможность оформить по договору лизинга персонала руководителя организации (он обязательно должен состоять в ее штате), обязательность оформления доверенностей на имя работников, взятых по лизингу на выполнение любых поручений от лица заказчика услуг (не будучи штатными сотрудниками, эти граждане могут действовать от имени "лизингополучателя" только на основании доверенности). Лизинговый персонал не может направляться в командировки, так как командировать можно лишь штатного сотрудника (ст. 166 ТК РФ), тем не менее в договоре лизинга может быть предусмотрено, что по заданию и за счет заказчика рабочая сила выезжает на его объекты. В подобных случаях затраты нужно будет включить в акт по договору за соответствующий период и отнести по статье расходов по договору.
Экономическую оправданность обращения организации к лизингу персонала можно обосновать сокращением расходов на кадровую службу, экономией затрат на охрану труда, исключением рисков ответственности за прием на работу иностранных граждан без разрешений на работу и т.п.
Начать дискуссию