Процедура проведения проверок в отношении цен, применяемых при совершении контролируемых сделок, во многом схожа с процедурой проведения выездных налоговых проверок.
Основанием проведения проверки является решение о ее назначении, вынесенное руководителем вышестоящего налогового органа. Такое решение может быть принято в течение двух лет с момента получения от налогоплательщика уведомления о совершении им контролируемых сделок в отчетном налоговом периоде (ст.105.17 НК РФ).
И здесь возникает первый интересный вопрос: в законе не указывается, кем должно быть получено уведомление - территориальным или вышестоящим налоговым органом? Представляется, что речь идет о вышестоящем налоговом органе, ведь именно в его компетенцию входит осуществление налогового контроля.
Однако как быть, если налогоплательщик представил уведомление о совершении контролируемых сделок по месту своего налогового учета своевременно, а территориальный налоговый орган передал его вышестоящему налоговому органу с нарушением 10-дневного срока? С какого момента в этом случае будет исчисляться 2-летний срок для назначения проверки?
По нашему мнению, в данному случае налогоплательщик страдать не должен, ведь он исполнил возложенную на него обязанность своевременно. Кроме того, хотя территориальный налоговый орган и не является в данном случае контролирующим, он является частью структуры ФНС России, поэтому получение им уведомления фактически означает наличие у налоговых органов информации о появлении объекта контроля, и внутренняя несогласованность действий не может негативно сказываться на налогоплательщиках.
Стандартный срок проведения проверки увеличен, по сравнению с выездными проверками, до 6 месяцев. Он может быть увеличен до 12 месяцев, а в случае необходимости получения информации от иностранных налоговых органов - до 18 месяцев.
Глубина проверки отвечает общепринятому правилу и составляет 3 года, т.е. могут проверяться сделки, совершенные в течение 3 лет до года, в котором назначается проверка. Следует помнить, что для первых лет действия нового закона законодателем установлена сокращенная глубина проверки (ст.8 ФЗ «О внесении изменений...» от 18.07.11 г. №227-ФЗ):
1) в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ в 2012 году, она составляет всего 1 год - решение о проведении проверки может быть принято не позднее 31 декабря 2013 года;
2) в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ в 2013 году, 2 года - решение о проведении проверки может быть принято не позднее 31 декабря 2015 года.
Данное обстоятельство является еще одним свидетельством структурной и профессиональной неготовности ФНС к полноценной работе в отношении контролируемых сделок, поэтому налогоплательщиков заведомо «прощают», устанавливая мЕньшие сроки контроля.
В процессе проведения проверки налоговый орган вправе запросить документы в обоснование размера цены, примененной в контролируемой сделке, как у самого налогоплательщика (срок исполнения требования составляет 30 дней), так и у его контрагентов - сторон указанной сделки.
При этом если налогоплательщик при формировании цены применял какой-либо из методов, прямо поименованных в НК РФ, налоговый орган не вправе в ходе проверки применять иные методы, он обязан проверить величину цены договора тем же методом, что и налогоплательщик.
Проведение проверки заканчивается составлением справки о проведенной проверки, а затем, в течение двух месяцев, - акта по результатам проверки, в котором отражаются выявленные отклонения примененной цены от рыночного уровня. При этом из буквального толкования п.9 ст.105.17 НК РФ следует, что в случае, когда отклонение цен не выявлено, составление акта проверки не производится.
Для представления возражений по акту проверки налогоплательщику предоставлено 20 дней, после чего производится рассмотрение материалов налоговой проверки и выносится решение в порядке, аналогичном указанному в ст.101 НК РФ.
Интерес представляет новый институт симметричных корректировок налоговой базы, которому посвящена ст.105.18 НК РФ, поскольку впервые в современном российском налоговом праве предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы у налогоплательщика, являющегося контрагентом проверяемого налогоплательщика по контролируемой сделке. Иными словами, в том случае, если Вашу компанию проверили и начислили налоги с связи с наличием отклонения цены сделки, Ваш контрагент получает возможность уменьшить сумму ранее уплаченных налогов, отразив возникшую «переплату» в текущих налоговых декларациях.
Введя в Кодекс это весьма либеральное условие, законодатель все же несколько ограничил возможности его применения, поставив возможность осуществления симметричных корректировок в жесткую зависимость от получения контрагентом проверяемого налогоплательщика уведомления о том, что у него имеется право на корректировку. При этом такое право возникает только после полной уплаты выявленной недоимки в бюджет, т.е. сначала налогоплательщик должен удовлетворить фискальный интерес государства, и только потом у его контрагента возникнет право на возврат из бюджета излишне уплаченных налогов.
Принимая во внимание, что большинство сделок, по которым будет корректироваться цена, это сделки с взаимозависимостью, т.е. обе стороны сделки относятся к предприятиям одной группы, очевидно, что информация о погашении проверяемым налогоплательщиком задолженности перед бюджетом поступит к его контрагенту даже раньше реального зачисления средств на бюджетные счета. Однако даже имея на руках соответствующие платежные документы, переданные ему проверяемым налогоплательщиком, контрагент не будет иметь формального права на осуществление симметричной корректировки. Очевидно, что в этом вопросе в законе заложена лазейка, позволяющая ФНС необоснованно затягивать направление уведомлений о возможности проведения симметричных корректировок, которая не может быть в полной мере закрыта правом налогоплательщика обратиться в вышестоящий налоговый орган с заявлением о выдаче уведомления и приложить документы, подтверждающие погашение недоимки перед бюджетом.
Применительно к налоговой ответственности за нарушение правил трансфертного ценообразования следует отметить следующее. В Кодекс введен ряд новых норм, устанавливающих штрафы за подобные правонарушения:
Как видно из приведенной таблицы, ответственность за неуплату (неполную уплату) налога в результате применения цен, отклоняющихся от рыночных, установлена ст.129.3 НК РФ и предусматривает взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога не зависимо от формы вины - умысла или неосторожности. При этом в данной статье сделана оговорка об освобождении от ответственности при условии предоставления налогоплательщиком документов в обоснование рыночного уровня примененных цен, которая, на наш взгляд, носит абсурдный характер: в случае предоставления таких документов вообще нельзя вести речь о наличии состава правонарушения, а значит, и о применении штрафа.
Возможно, в данном случае имеется в виду ситуация, когда налогоплательщик предоставил документы в обоснование примененной цены сделки, но налоговый орган опроверг его доводы. Но в этом случае возникает возможность для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, т.к. любая попытка обоснования примененной цены может послужить основанием для освобождения от ответственности, ведь формальное требование о «предоставлении документов в обоснование рыночного уровня примененных цен» налогоплательщиком выполнено.
Статья 129.4 НК РФ, устанавливающая штраф в размере 5 000 руб. за непредставление уведомления о контролируемых сделках, также вызывает вопросы, поскольку столь малая санкция никоим образом не будет побуждать налогоплательщиков к выполнению возложенной на него обязанности, тем более что существует вероятность того, что налоговый орган «не увидит» контролируемые сделки даже в ходе проведения негласного контроля (а в том, что он будет, мы не сомневаемся) в процессе плановых выездных проверок.
Таким образом, институт ответственности за правонарушения в сфере трансфертного ценообразования требует, на наш взгляд, дополнительной проработки.
Завершая затянувшийся разговор о новых правилах трансфертного ценообразования, хотелось бы заострить внимание читателя на одной маленькой детали. Казалось бы, с 2012 года круг налогоплательщиков, «преследуемых» по мотиву применения в сделках отклоняющихся от рыночных цен, существенно сузился; компании, находящиеся на УСН, вовсе исключены из объектов налогового контроля.
Вместе с тем, спокойному ведению бизнеса мешает мысль о том, каким, совершенно неожиданным, образом введение в НК РФ раздела VI.I может отразиться на рассмотрении споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды.
Если до 2012 года в ответ на доводы ИФНС о заключении в рамках холдинга сделок на более льготных, по сравнению с внешними контрагентами, условиях (продажа «своему» субъекту по более низкой цене) налогоплательщик уверенно возражал, что данное обстоятельство имело бы значение только при отклонении цены более чем на 20 процентов, то на сегодняшний день складывается совершенно иная картина.
Если второй стороной «внутренней» сделки выступает компания, применяющая специальный режим налогообложения и не оставляющая в свое распоряжение товар (работу, услугу), а перепродающая его дальше, у налогового органа возникнет совершенно резонный вопрос: какова деловая цель сотрудничества со «своей» компанией на условиях, отличных от сотрудничества со сторонними контрагентами, помимо переноса маржинальной прибыли с компании на ОСН (налог на прибыль 20%) на компанию с пониженным налогообложением (например, УСН от 15% до 5%) и получения, таким образом, налоговой выгоды в отсутствие разумного экономического обоснования?
Попытка поразмышлять над данной проблемой приводит к выводу о том, что ее решение отнюдь не так очевидно, и возможные объяснения не лежат на поверхности. Представляется, что введение новых правил трансфертного ценообразования может повлечь за собой весьма неожиданные последствия, причем в сегментах бизнеса, которые, на первый взгляд, прочно защищены от претензий ИФНС новым законом. Однако это тема отдельного большого разговора, которую мы обсудим на XIX Уральском налоговом форуме, который состоится в рамках Налоговой недели на Урале, проводимой 04-08 июня 2012 года в городе Екатеринбурге.
Начать дискуссию