Тонкости расчета НДФЛ

В сегодняшней статье эксперты интернет-бухгалтерии "Моё дело", анализируя разъяснения контролирующих ведомств и судебную практику, раскроют тонкости расчета НДФЛ (страховых взносов) в ситуациях, интересующих, прежде всего, организации:
– которые выплачивают суточные в размере, превышающем норматив, установленный законодательством для целей удержания НДФЛ;
– которые занимаются фармацевтической деятельностью, переведенной на ЕНВД и применяют в связи с этим пониженный тариф страховых взносов.

НДФЛ со сверхнормативных суточных нужно удерживать на ближайшую после утверждения авансового отчета дату выплаты работнику дохода в денежной форме.

Такое логичное утверждение сделал Минфин России в письме № 03-04-06/4-5 от 14 января 2013 г. Логика оказалась проста, но обо всем по порядку.

В случае направления в командировку работодатель обязан возмещать работнику:

• расходы по проезду;
• расходы по найму жилого помещения;
• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
• иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Подтверждение: ст. 168 Трудового кодекса РФ.

Суточные нужно выплачивать за каждый день нахождения в командировке (в т.ч. за дни нахождения в пути) (абз. 3 п. 11 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.).

Размер суточных организация определяет самостоятельно. Его нужно закрепить в коллективном договоре (ином локальном нормативном документе, например, в Положении о командировках). При этом размер суточных нужно установить как для командировок по России (внутренних командировок), так и для загранкомандировок.

Подтверждение: ст. 168 Трудового кодекса РФ, абз. 2 п. 16 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.

Однако в целях расчета и удержания НДФЛ суточные нормируются. Сумма суточных за каждый день нахождения в командировке (пути) не облагается НДФЛ в размере:
– 700 руб. – при направлении работника в командировку по России;
– 2500 руб. – при направлении работника в загранкомандировку.

Подтверждение: абз. 9, 12 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Сумма превышения указанных нормативов признается доходом работника, с которого нужно удержать НДФЛ. Например, если Положением о командировках организации установлено, что суточные на командировки по России выплачиваются в размере 1000 рублей в день, то с 300 руб. (1000 руб. – 700 руб.) за каждый день нахождения в командировке (пути) организация должна будет удерживать НДФЛ.

Удержать НДФЛ нужно при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ). При этом по общему правилу датой фактического получения дохода является день его выплаты (перечисления) (пп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ). Отдельных правил удержания НДФЛ в отношении командировочных расходов (в т.ч. суточных) законодательством не предусмотрено.

Вместе с тем, при определении даты удержания НДФЛ в данной ситуации необходимо учитывать следующее.

Работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения, а также суточные (п. 10 Постановления Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.). Выделить какой-либо отдельный расход (например, сверхнормативные суточные) в общей сумме аванса на момент его выдачи не представляется возможным. Соответственно в этот момент денежные средства не могут рассматриваться как экономическая выгода и признаваться доходом работника до возвращения его из командировки и утверждения руководителем организации авансового отчета (ст. 41 Налогового кодекса РФ, п. 26 Постановления Правительства РФ № 749 от 13 октября 2008 г.). Следовательно, именно дата утверждения руководителем авансового отчета является датой фактического получения дохода в виде сверхнормативных суточных. Удержать НДФЛ в данном случае нужно при ближайшей выплате работнику доходов в денежной форме.

При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может быть больше 50 процентов суммы выплаты.

Подтверждение: п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ.

Именно к такому выводу пришел Минфин России в отношении момента удержания НДФЛ с суммы сверхнормативных суточных.

Напомним, что нормативы суточных применяются только в отношении НДФЛ, для расчета остальных налогов, а так же взносов законодательно установленных нормативов не предусмотрено (применяются размеры, которые организация закрепила в своих внутренних документах). Подробнее с этими материалами знакомьтесь на страницах сервиса "Моё дело" в разделе вопрос-ответ (https://www.moedelo.org/Pro).

У аптечных организаций, применяющих ЕНВД, появилось больше шансов отстоять свои интересы по вопросу начисления страховых взносов по пониженным тарифам в отношении всех работников организации

Аптечная организация, которая признается таковой в соответствии с Федеральным законом № 61-ФЗ от 12 апреля 2010 г. и уплачивает ЕНВД, вправе применять пониженные тарифы при расчете взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование в отношении выплат (вознаграждений) гражданам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности (п. 10 ч. 1 ст. 58 Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г., пп. 10 п. 4 ст. 33 Федерального закона № 167-ФЗ от 15 декабря 2001 г.). Перечень работ, услуг, составляющих фармацевтическую деятельность, приведен в приложении к Положению, утв. Постановлением Правительства РФ № 1081 от 22 декабря 2011 г.

Минздравсоцразвития России, комментируя указанные положения законодательства о страховых взносах, выпустило разъяснения, согласно которым возможность начислять взносы по пониженным тарифам распространяется на выплаты только тем работникам, которые имеют право заниматься фармацевтической деятельностью (письмо Минздравсоцразвития России № 19-6/3023271-2288 от 13 апреля 2012 г.).

В частности, к ним относятся лица, которые:

• получили в России высшее или среднее фармацевтическое образование и имеют сертификат специалиста;
• получили за рубежом медицинское или фармацевтическое образование и сертификат специалиста (вручается в России после прохождения необходимых процедур, если иное не предусмотрено международными договорами);
• прошли обучение по дополнительным профессиональным образовательным программам (профессиональную подготовку) и имеют сертификат специалиста (если гражданин, получивший медицинское (фармацевтическое) образование, не работал по специальности больше пяти лет).

Таким образом, по мнению вышеуказанного ведомства, нельзя применять пониженные тарифы, например, в отношении выплат бухгалтеру, который работает в аптечной организации, уплачивающей ЕНВД (при условии, что он не имеет права заниматься фармацевтической деятельностью).

Дополним, что мнение, высказанное в данном письме, было согласовано с Правовым департаментом и Департаментом развития фармацевтического рынка и рынка медицинской техники.

После выхода указанных разъяснений ФСС России письмом №15-03-18/08-4703 от 25 апреля 2012 г. довел их для использования в работе своими территориальными отделениями.

Однако, Ассоциация аптечных учреждений (на основании многочисленных обращений аптек) не согласившись с выводами контролирующих ведомств, обратилась в Минюст России с просьбой определить статус письма Минздравсоцразвития России (нужно ли применять данный документ на практике в качестве нормативно-правового). Ответ Минюста был отрицательным – рассмотрев запрос в ответном письме, было указано, что данные разъяснения Минздравосцразвития и ФСС России не являются нормативно-правовыми актами и не могут использоваться на практике в качестве таковых (письмо Минюста России № 01-48982/12 от 21 июня 2012 г.).

Отвечая на поставленный таким образом вопрос, Минюст России только подтвердил всеми понимаемый факт того, что нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти (коим на момент выхода письма являлось Министерство здравоохранения и социального развития России) издаются только в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций, положений и подлежат государственной регистрации. Акты, изданные в другом виде, не носят нормативно-правовой характер.
Подтверждение: п. 2 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ № 1009 от 13 августа 1997 г., п. 3 Разъяснений, утв. Приказом Минюста России № 88 от 4 мая 2007 г.

Однако, после выхода письма Минюста России ФСС России письмом № 15-03-11/05-16023 от 6 декабря 2012 г. отозвал свое письмо по доведению разъяснений Минздравсоцразвития для использования в работе. Сведений об отзыве или отмене письма Минздравосоцразвития России на настоящий момент нет.

Немаловажным будет отметить тот факт, что на настоящий момент складывается положительная арбитражная практика в пользу аптечных организаций, которые начисляют взносы на обязательное социальное страхование по пониженным тарифам в отношении выплат всем своим работникам.

Приведем примеры:

– Решение Арбитражного суда Калужской области № А23-5104/2012 от 24 января 2013 года. Суд, рассматривая спор между аптечной организацией и территориальным отделением ФСС России, указал, что применение пониженных тарифов в отношении всех работников аптечной организации не противоречит законодательству о страховых взносах. При этом суд отклонил довод территориального отделения ФСС России на разъяснения Минздравосцразивтия России, данные в письме, указав, что оно является мнением ведомства и не является официальным разъяснением в целях единообразного применения Федерального закона № 212-ФЗ от 24 июля 2009 г. Кроме того, суд отметил, что данное письмо было отозвано с исполнения письмом ФСС России.

– Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области № А56-47898/2012 от 24 сентября 2012 года. Суд, рассматривая спор между аптечной организацией и территориальным отделением ФСС России, указал, что фармацевтическую деятельность оказывает именно организация, а не ее работники. Поэтому применение пониженных тарифов в отношении всех работников организации не противоречит действующему законодательству о страховых взносах.

В завершении хотелось бы отметить, что, формирующаяся арбитражная практика на сегодняшний день пока свидетельствует только о спорах, возникающих по вопросу начисления взносов на обязательное социальное страхование (орган контроля за расчетом и уплатой – ФСС России). Органом контроля за расчетом и уплатой взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование является Пенсионный Фонд России. Информации о наличии арбитражной практики (как положительной, так и отрицательной) по вопросу начисления данных взносов по пониженным тарифам в интересующей нас ситуации на настоящий момент нет. Однако есть основания говорить о том, что и после выхода письма Минюста России территориальные отделения Пенсионного фонда России используют в работе разъяснения Минздравосцразвития России, не позволяющие начислять страховые взносы по пониженным тарифам на выплаты работникам, не имеющим право заниматься фармацевтической деятельностью (см. например Информацию о видеоприеме страхователей, размещенную на официальном сайте отделения Пенсионного фонда России по Ростовской области).