Источник: Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера"
Пункт 7 ст. 254 НК РФ содержит две нормы, определяющие порядок учета потерь и недостач при хранении, транспортировке и производстве материально-производственных запасов.
Первая норма – пп. 2 устанавливает порядок признания в составе материальных расходов потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.
Как гласит п. 1 Порядка утверждения норм естественной убыли , эти нормы, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Данные нормы подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.
Вторая норма – пп. 3 приравнивает технологические потери при производстве и (или) транспортировке к материальным расходам. В этом же подпункте уточнено, что технологическими потерями для целей налогообложения прибыли признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Оба вида потерь в силу прямого указания закона учитываются в составе расходов при расчете налога на прибыль. Правда, учитываются они по‑разному. В первом случае налогоплательщик руководствуется нормами, установленными и утвержденными правительственным актом, во втором случае подобные нормы он должен разработать и утвердить сам (разумеется, с учетом отраслевых стандартов).
При этом в налоговых нормах не содержится указаний на то, какой именно из представленных двух вариантов учета потерь при транспортировке следует выбрать налогоплательщику применительно к тому или иному виду материально-производственных запасов (сырья) или товаров. Право выбора в данном случае принадлежит налогоплательщику, однако свой выбор он должен обосновать.
Рассмотрим этот вопрос на примере стеклянной тары. Данный вид тары известен своей хрупкостью и недолговечностью. При хранении и транспортировке товара в подобной таре неизбежно образуются потери в результате ее боя. Какой из вышеупомянутых норм налогоплательщику следует руководствоваться при учете данных потерь?
Считаем, что ответ на этот вопрос (соответственно, и порядок учета потерь) зависит прежде всего от того, в какой момент происходит анализируемое событие – бой стеклянной тары. О необходимости учета данного нюанса при признании упомянутых расходов свидетельствуют и письменные разъяснения чиновников финансового ведомства. Хотя, надо признать, прямо они об этом не говорят.
Так, в Письме от 09.06.2014 № 03‑03‑6/1/27690 Минфин пришел к выводу о том, что потери от боя стеклянной тары при транспортировке товаров можно учесть в составе материальных расходов в пределах нормативов, которые налогоплательщики определяют самостоятельно. Словом, в описанной ситуации налогоплательщики должны руководствоваться правилом, установленным пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.
Минфин подчеркивает, что нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, налогоплательщик может разработать исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки. Указанные нормативы устанавливаются технологическими картами, сметами технологического процесса или иными документами, разработанными специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации.
О праве налогоплательщика самостоятельно определять нормативы технологических потерь при транспортировке сырья говорится и в Письме Минфина России от 05.07.2013 № 03‑03‑05/26008.
Здесь уместно отметить, что в пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержится требования об учете расходов на технологические потери в пределах каких‑либо нормативов. Однако финансисты в письмах № 03‑03‑6/1/27690, № 03‑03‑05/26008, как видим, настаивают на нормировании технологических потерь для целей налогообложения прибыли. Именно так, полагаем, можно расценивать их позицию касательно права налогоплательщика на самостоятельное определение нормативов технологических потерь.
Хотя ранее чиновники ведомства подчеркивали, что Налоговый кодекс не предусматривает нормирования технологических потерь для целей налогообложения прибыли (см. Письмо от 21.02.2012 № 03‑03‑06/1/95).
Более того, подобная позиция находила поддержку у арбитров. Например, ФАС УО в Постановлении от 19.08.2013 № Ф09-1384/13 указал, что Налоговый кодекс не содержит требования об учете расходов на технологические потери в пределах каких‑либо норм, поэтому спорные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактического размера. Следовательно, налогоплательщик вправе учесть названные расходы в полном объеме, если они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС УО от 11.03.2009 № Ф09-1037/09‑С3 ).
Аналогичные выводы в схожих обстоятельствах сделаны также в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2013 № 09АП-20398/2013, ФАС ВВО от 21.11.2011 № А43-29213/2010.
Обобщая сказанное, можно резюмировать следующее. Вопрос о необходимости нормирования технологических потерь для целей налогообложения прибыли в настоящее время является спорным. Безусловно, для обоснования расходов в виде технологических потерь организации нужно и должно оформить технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы, в которых рассчитывается и устанавливается так называемый норматив технологических потерь. Лишь при наличии таких документов она сможет учесть подобные затраты при расчете налога на прибыль.
Однако и сверхнормативные технологические потери налогоплательщик может учесть в составе налоговых расходов. Главное – правильно обосновать и документально подтвердить такие потери. Напомним, в приложении 4 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов содержится примерная номенклатура причин отклонения от норм расходов материалов. Нарушение технологического процесса поименовано в данном перечне как одна из возможных причин отклонения от нормы.
Но вернемся к вопросу о выборе налоговой нормы, которой нужно руководствоваться при учете потерь, возникающих в случае боя стеклянной тары.
В частности, в Письме Минфина России от 27.01.2014 № 03‑03‑06/1/2878, в котором также исследовался вопрос о порядке учета потерь, возникающих при бое стеклянной тары на базах и складах, казалось бы, сделан прямо противоположный вывод. Поскольку финансисты настаивают на применении норм естественной убыли при учете потерь от боя стеклянной тары, то есть на применении правила, установленного пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.
Однако никакого противоречия в этом случае не возникает, равно как нет и изменения позиции по рассматриваемому вопросу. Различия в ответах чиновников обусловлены обстоятельствами, в результате которых происходит нарушение целостности стеклянной тары. Поясним.
В комментируемом письме (№ 03‑03‑06/1/27690) финансовое ведомство исследовало ситуацию, когда бой тары происходит при транспортировке товаров (в частности, бутилированной минеральной воды).
В Письме № 03‑03‑06/1/2878 разъяснения даны применительно к ситуации, когда бой происходит на базах и складах. То есть к ситуации, которая отражена в положениях Приказа Минпромторга России от 01.03.2013 № 252, определяющих нормативы потерь в отношении стеклянной тары с пищевыми товарами при хранении их на складах, базах, в розничных торговых предприятиях, предприятиях общественного питания. Эти нормативы установлены в зависимости от наименования товара (алкогольные напитки, минеральная вода или плодоовощные консервы) и вида транспортной тары, используемой при перевозке (ящики дощатые, полиэтиленовые, из гофрокартона и т. д.).
Как видим, схожесть рассматриваемых ситуаций заключается лишь в конечном результате – бое стеклянной тары, однако причины, приведшие к этому результату, могут быть разными. По-разному они могут быть описаны и в нормативных актах. Положения Приказа № 252 являются тому наглядным подтверждением. В частности, в них определены нормативы потерь при хранении продовольственных товаров и ни слова не говорится о нормативе потерь (в том числе стеклянной тары), возникающих при транспортировке этих товаров. Тогда как в пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ прямо сказано о том, что в пределах норм естественной убыли учитываются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей.
Выходит, подзаконными нормативными актами требования Налогового кодекса реализованы не в полной мере, а лишь наполовину, поскольку разработаны и утверждены нормативы потерь, которые возникают при хранении материально-производственных запасов. В отсутствие установленных нормативов потерь, возникающих при транспортировке, налогоплательщику не остается ничего иного, как разработать и установить эти нормативы самостоятельно.
Таким образом, несмотря на кажущуюся противоречивость, разъяснения Минфина в обеих упомянутых ситуациях сделаны в строгом соответствии с действующим законодательством.
- Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов».
- Определением ВАС РФ от 12.12.2013 № ВАС-17995/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
- Определением ВАС РФ от 18.06.2009 № ВАС-7283/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
- Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
Начать дискуссию