Налогоплательщики Крыма и Севастополя продолжают волноваться, что налоговый орган может доначислить им налоги на основании того, что признает их сделку нерыночной. Поэтому они задают нам вопросы о том, насколько опасны в данном отношении сделки между взаимозависимыми лицами.
Опасаться такого доначисления действительно необходимо. Но все не так уж страшно, ведь у налоговых органов нет возможности проверить каждую из всевозможных сделок между взаимозависимыми лицами. Фактически проверяется только часть из них, удовлетворяющая определенным условиям.
Тем не менее возможность проведения такой проверки следует учитывать. Обратимся к Письму Минфина России от 18.10.2012 № 03‑01‑18/8-145[1]. Финансисты привлекли внимание налогоплательщиков к тому, что общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами установлены ст. 105.3 НК РФ.
Из пункта 1 названной статьи явствует, что условия таких сделок должны сравниваться с сопоставимыми им сделками, которые проводятся между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми. Если эти условия различаются, то следует рассчитать сумму выручки (прибыли), которая недополучена одним из взаимозависимых лиц по причине установления данных особых условий и включить обозначенную сумму в его налогооблагаемую базу. Причем бюджет в итоге такого пересчета не должен пострадать.
В целях налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами поименованных сделок, считаются рыночными.
В НК РФ в настоящее время есть специальная гл. 14.5, которая, как следует из ее названия, и посвящена налоговому контролю в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ такой контроль осуществляет ФНС (ее центральный аппарат) в виде проверок, инициируемых главным образом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, или в случае, если контролируемая сделка была выявлена в результате повторной выездной проверки.
Положения гл. 14.5 НК РФ надо понимать так, что контроль правильности цен в сделках между взаимозависимыми лицами – особый вид проверки. В пункте 1 ст. 105.17 НК РФ подчеркивается, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Однако в упомянутом Письме № 03‑01‑18/8-145 финансисты приходят к выводу, что контроль над соответствием цен рыночным ценам все же может быть предметом выездных и камеральных проверок в тех случаях, когда сделка между взаимозависимыми лицами не является контролируемой. Более того, по их мнению, если налоговый орган именно в ходе выездной или камеральной налоговой проверки, как выразились чиновники, «установил факт уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках», он должен определить и доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ:
- метода сопоставимых рыночных цен;
- метода цены последующей реализации;
- затратного метода;
- метода сопоставимой рентабельности;
- метода распределения прибыли.
Но, очевидно, применение названных методов неизбежно означает возможность доначисления налогов уже в ходе выездной или камеральной налоговой проверки.
Такой подход попытался оспорить один из налогоплательщиков. По его мнению, абз. 12 Письма № 03‑01‑18/8-145 (а именно из него и следует указанный вывод Минфина) следует считать недействительным, поскольку он имеет нормативное содержание, то есть вводит определенное нормативное требование в области налогообложения, но при этом противоречит п. 2 и 3 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ.
Налогоплательщик указал на то, что в том смысле, как он понимает эти нормы, с 01.01.2012 территориальные налоговые органы не вправе осуществлять контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами и применять методы определения доходов, указанные в гл. 14.3 НК РФ.
Но вот что по этому поводу сказали судьи в Решении ВС РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383. Они сделали заключение, согласно которому абз. 12 Письма Минфина России № 03‑01‑18/8-145 не противоречит законодательству РФ. Отметим, что такое заключение с удовлетворением восприняли чиновники Минфина, которые не замедлили сообщить о нем в Письме от 25.02.2016 № 03‑01‑11/10321. Похоже, они решили трактовать это решение высших судей как индульгенцию с их стороны на продолжение установившейся практики территориальных налоговых органов во время выездных и камеральных проверок производить доначисление налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых они зафиксировали «манипулирование ценами». Хотя нигде нельзя встретить разъяснение, что под этим понимается.
Причем Минфин ни в Письме № 03‑01‑18/8-145, ни в Письме № 03‑01‑11/10321 не говорит прямо, что территориальные налоговые органы могут проверять именно правильность установления цен в сделках между взаимозависимыми лицами, а упоминает лишь о том, что данные органы вправе доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, однако с использованием методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ.
Зато со ссылкой на Письмо Минфина России № 03‑01‑18/8-145 об этом недвусмысленно заявляет ФНС в Письме от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@. По мнению налоговиков, НК РФ лишь разграничивает полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ. Они считают, что проверка соответствия цен в контролируемых сделках осуществляется непосредственно ФНС, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.
Но рассмотрим подробнее, как рассуждали судьи в Решении ВС РФ № АКПИ15-1383. Арбитры почему‑то решили, что абз. 12 Письма Минфина России № 03‑01‑18/8-145 не содержит предписаний, адресованных территориальным налоговым органам, так как они в нем не упоминаются.
Хотя очевидно, что смысл данного абзаца состоит именно в определенном указании для поименованных органов, что подтверждается и практикой: налоговые органы в своих решениях часто ссылаются на него.
Но при этом судьи указали следующее: реализация полномочий по доказыванию получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок не относится к случаям контроля за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам. Вопреки доводам истца письмо не наделяет территориальные налоговые органы полномочиями по осуществлению контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые на основании Федерального закона от 18.07.2011 № 227‑ФЗ принадлежат ФНС (ее центральному аппарату).
Таким образом, ВС РФ фактически не поддержал желание чиновников контролировать ценообразование в сделках между взаимозависимыми лицами, которые нельзя признать контролируемыми.
Характерным в этом смысле можно назвать Постановление АС ЗСО от 16.02.2016 № Ф04-28821/2015 по делу № А70-2021/2015. Суд рассмотрел результаты выездной налоговой проверки налогоплательщика за период 2010 – 2012 годов. Арбитры выяснили, что в каждом из трех указанных лет налогоплательщик сдавал в аренду имущество лицам, взаимозависимым по отношению к нему. Налоговики нашли существенное отклонение цен аренды от рыночных и доначислили налоги также за каждый год этого трехлетнего периода.
Однако суд подошел к рассмотрению дела иначе. Он признал правомерность доначисления налогов за 2010 – 2011 годы, основываясь на положениях ст. 20 и 40 НК РФ. Данные статьи допускали возможность проверки правильности применения цен по сделкам в определенных случаях, в частности, если в сделке участвуют взаимозависимые лица. Но в соответствии с Федеральным законом № 227‑ФЗ названные статьи применялись только до 01.01.2012. После обозначенной даты необходимо руководствоваться разд. VI НК РФ.
Так вот, в отношении действия тех же договоров аренды в 2012 году суд указал, что выявленная в ходе проверки разница между фактической арендной платой и рыночной ценой аренды применительно к договорам аренды, действующим в 2012 году, сама по себе не свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения базы по налогу на прибыль и НДС на выявленную разницу.
А взаимозависимость участников сделок также сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Суд указал на это со ссылкой на п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Исходя из приведенных доводов, судьи признали доначисление налогов за 2012 год необоснованным.
К похожим выводам пришли судьи и в Постановлении АС ПО от 29.10.2014 № Ф06-15959/2013 по делу № А72-16907/2013, указав, в частности, что в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ налоговый контроль возможен в отношении не всех сделок между взаимозависимыми лицами на территории РФ, а только при соответствии их определенных критериям – собственно тем, которые установлены лишь для контролируемых сделок.
* * *
Сделки между взаимозависимыми лицами всегда таят опасность возникновения желания у налогоплательщиков воспользоваться особыми отношениями между этими лицами и сэкономить на налогообложении. Небеспочвенны подозрения налоговиков, которые во время проверки обнаруживают подобные сделки.
Налогоплательщики тем не менее могут воспользоваться сложившейся арбитражной практикой, согласно которой цены в сделках между взаимозависимыми лицами проверяются, только если данные сделки признаны контролируемыми. Но мы хотели бы предостеречь налогоплательщиков от злоупотреблений в отношении таких сделок. Полагаем, что в этой части налоговое законодательство может измениться – и не в пользу налогоплательщиков.
[1] Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615@.
Начать дискуссию