В соответствии с положениями раздела v. 1 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. Данный вывод следует из положений п. 2 ст.105.3, п. 1 ст. 105.5, пп. 1, 6 ст. 105.6, п. 1 ст. 105.7, ст. 105.17 НК РФ.
В данной статье хотелось бы обобщить судебную практику в отношении правомерности проведения территориальными органами проверок по трансфертному ценообразованию (ТЦО), а также детально описать последнюю актуальную судебную практику по этому вопросу.
При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Проверка полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами производится указанным уполномоченным органом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку и мониторинг налогоплательщика. Кроме того, выявление контролируемой сделки возможно при проведении повторной выездной налоговой проверки ФНС России в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Таким образом, по мнению налоговых специалистов, положения раздела v. 1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России. Однако на практике данный довод не во всех случаях подтверждается судами.
Судебная практика
Примерно в половине случаев суды при решении вопроса в отношении правомерности применения территориальными налоговыми органами (а не ФНС России) методов ТЦО в рамках камеральных/выездных налоговых проверок занимали позицию, согласно которой проверка цен была неправомерно проведена локальной налоговой инспекцией. Вместе с тем в ряде дел суды согласились с позицией, что в рамках проводимой территориальным налоговым органом выездной проверки может проводиться оценка манипулирования ценами и получения необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, некоторые суды согласились, что в рамках выездной проверки могут быть проверены цены по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами.
Далее рассмотрим в деталях два последних актуальных судебных прецедента на похожую тему.
Определение ВС РФ от 11.04.16 г. № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014 — в пользу налогоплательщика
Общество в 2012 г. осуществляло поставку сжиженного газа своим контрагентам — четырем индивидуальным предпринимателям. Инспекция, проводившая выездную налоговую проверку, посчитала, что контрагенты являются взаимозависимыми с обществом лицами, поскольку эти лица находились в трудовых отношениях с обществом (его генеральным директором). По мнению инспекции, факт заключения сделок с взаимозависимыми лицами свидетельствовал о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
Основанием для доначислений послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы ввиду осуществления поставок по более низким по сравнению с иными покупателями ценам, не соответствующим среднерыночным, сложившимся в данном регионе.
Суд первой инстанции поддержал позицию общества и указал на недоказанность инспекцией факта получения обществом необоснованной налоговой выгоды. Суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию инспекции. Напомним, что в Определении ВС РФ от 26.02.16 г. № 308-КГ15-16651 о передаче дела для рассмотрения судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ приводится два аргумента общества, послужившие основанием для передачи дела на рассмотрение судебной коллегией:
нарушение п. 3 ст. 105.3 НК РФ о презумпции рыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которая может быть опровергнута только ФНС России; неправильное применение в деле норм НК РФ о признании лиц взаимозависимыми и неверность примененных при исчислении налогов цен.
Судебная коллегия ВС РФ отменила постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, оставив в силе решение суда первой инстанции. В частности, судебная коллегия обратила внимание на следующие обстоятельства:
во время выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы своих полномочий, произведя корректировку цен на основании главы 14.3 НК РФ по сделкам со взаимозависимыми лицами, так как п. 3 ст. 105.3 НК РФ установлен принцип презумпции рыночной цены сделки, и доказать обратное возможно только путем проведения специальной проверки, инициируемой ФНС России на основании ст. 105.17 НК РФ; взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами; для проведения сравнения цен по сделке с использованием главы 14.3 НК РФ территориальным налоговым органам необходимо подтвердить получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (в соответствии с положениями постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды»).
Судебная коллегия пришла к выводу, что в данном деле инспекцией не было установлено иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических целей совершения хозяйственных операций, поэтому отсутствовали и основания для доначислений.
Определение ВС РФ от 22.07.16 г. № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015 — в пользу налоговых органов
В Определении ВС РФ от 22.07.16 г. № 305-КГ16-4920 по делу о проверке цены реализации недвижимости в сделках между взаимозависимыми лицами суд поддержал позицию налоговых органов по доначислению налога на прибыль и НДС по сделкам, не признающимся контролируемыми.
В данном судебном деле налоговые органы признали цены, использованные в сделках по реализации объектов недвижимого имущества взаимозависимыми лицами, не соответствующими рыночному уровню.
Суть дела заключалась в следующем. В 2011—2012 гг. налогоплательщик — российская компания (далее — «Компания») реализовала три объекта недвижимого имущества в пользу организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. В рамках выездной налоговой проверки налоговые органы проверили правильность применения цены реализации объектов недвижимости. Так, в отношении одного из объектов была назначена экспертиза его рыночной стоимости, по результатам которой установлено, что рыночная стоимость оценки объекта отклоняется от договорной стоимости объекта на 2799% в сторону увеличения. В отношении остальных двух объектов недвижимости рыночная стоимость была исчислена налоговыми органами исходя из кадастровой стоимости с поправкой на коэффициент инфляции на период реализации зданий. В результате было выявлено, что цена реализации каждого из объектов недвижимости значительно отклонялась от рыночной стоимости в меньшую сторону.
Основываясь на свидетельских показаниях и выписках из ЕГРЮЛ, налоговые органы определили, что руководитель Компании являлся руководителем двух организаций-покупателей недвижимости, а также вместе с сыном выступал учредителем компаний, участвующих в сделках. Таким образом, налоговые органы пришли к выводу о взаимозависимости участников сделок.
По результатам проведенных мероприятий налоговые органы заключили, что действия взаимозависимых лиц были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС, а Компания намеренно реализовала взаимозависимым лицам объекты недвижимости по заниженной стоимости с целью сохранения за последними права на применение упрощенной системы налогообложения.
В защиту своей позиции Компания привела довод о том, что налоговые органы вышли за пределы своих полномочий, проверяя соответствие цен сделок рыночному уровню в рамках выездной проверки, поскольку определение дохода в контролируемых сделках может производиться лишь ФНС России.
Данный довод не был принят судом ввиду того, что рассматриваемые сделки не признаются контролируемыми: цена по каждой из них не превышает установленный порог в 60 млн руб. Следует отметить, что по результатам оценки все рассматриваемые сделки должны быть отнесены к категории контролируемых сделок (установленная рыночная цена по каждой из них превышает порог), однако данное обстоятельство не нашло отражение в Определении ВС РФ. По мнению суда, проверка цен в сделках, которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, но были осуществлены между взаимозависимыми лицами, может проводиться территориальными налоговыми органами в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. При этом в рамках проверки налоговым органам необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы путем манипулирования ценой в сделках. Верховный суд согласился с выводами судов предыдущих инстанций о том, что налоговыми органами было доказано, что деятельность взаимозависимых лиц была направлена на занижение доходов и дальнейшее дробление бизнеса с целью минимизации уплачиваемых налогов и, как следствие, на получение необоснованной налоговой выгоды.
Компания также пыталась оспорить правильность проведения экспертной оценки одного из зданий по техническим основаниям, но безуспешно.
Верховный суд поддержал позицию налоговых органов и пришел к выводу о доказанности получения Компанией необоснованной налоговой выгоды и правомерности начисления налога на прибыль и НДС исходя из рыночной стоимости реализованных объектов недвижимого имущества.
В судебной практике по рассматриваемому вопросу существуют прецеденты. Приведем из них некоторые примеры.
Судебные прецеденты в пользу налогоплательщика
В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.15 г. № Ф04-27106/2015 по делу № А81-165/2015 суд указал, что локальная инспекция не может проверять соответствие фактических цен уровню рыночных цен и доначислять налоги. Основными доводами были следующие обстоятельства:
контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки, проводимой ЦА ФНС России; такая проверка не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами (их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ЦА ФНС России в случае непредоставления налогоплательщиком информации о них); проверка соответствия фактических цен рыночным проводится лишь в отношении сделок, признаваемых контролируемыми.
В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 2.10.15 г. № Ф06-409/2015 по делу № А55-25768/2014 суд указал, что проверка локальной инспекции рыночных цен является недопустимой, поскольку проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.
Положительными для налогоплательщиков являются следующие судебные решения: постановления АС Северо-Западного округа от 18.02.16 г. по делу № А05-4564/2015; АС Западно-Сибирского округа от 25.02.15 г. № Ф04-15936/2015 по делу № А03-11598/2014, от 22.01.15 г. № Ф04-14081/2014 по делу № А45-17329/2013 и др.
Судебные прецеденты в пользу налоговых органов
В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 6.10.15 г. № Ф10-3092/2015 по делу № А36-4528/2014, по мнению суда, контроль соответствия фактических цен уровню рыночных цен в рассматриваемом деле был правомерен, поскольку в деле имел место не контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, а оценка сделки, как направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, и налоговым органом было доказано наличие в действиях общества необоснованной налоговой выгоды, уклонение от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, может рассматриваться как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, и на этом основании возможно доказывание этого факта в рамках выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.
В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.02.16 г. № Ф04-28821/2015 по делу № А70-2021/2015 суд обосновал свое решение следующим выводом, что налоговому органу в силу ст. 40, ст. 105.3 НК РФ посредством применения методов, установленных главой 14.3 НК РФ, предоставлено право определять доходы (прибыль, выручку) для целей налогообложения по всем сделкам со взаимозависимыми лицами, а не только по тем, которые являются контролируемыми.
Начать дискуссию