Какой бенчмарк не оспорят налоговики: статья для юристов по трансфертному ценообразованию

В предыдущей статье был рассмотрен вопрос применения налоговыми органами метода сопоставимых рыночных цен. В этой статье будут рассмотрены практические вопросы, как правильно сделать исследование рентабельности сопоставимых компаний (бенчмарк) и рассчитать фактическую рентабельность по контролируемым сделкам на базе анализа судебной практики.

Эти вопросы актуальны при применении всех методов трансфертного ценообразования – бенчмарк может использоваться как для корректировок при применении метода сопоставимых рыночных цен, так и для расчета рыночных интервалов рентабельности при применении всех остальных методов.

По результатам принятых в пользу налоговых органов судебных решений по спорам ФНС России с ПАО «Уралкалий», ПАО «Тольяттиазот» и ООО «ТД РИФ» можно констатировать, что подход налоговых органов к проведению исследований рыночного уровня рентабельности во многих аспектах отличается от применяемого налогоплательщиками. Кроме того, отличается и подход налоговых органов к расчету фактической рентабельности стороны контролируемой сделки. Результаты указанных судебных разбирательств содержатся в опубликованном ФНС России обзоре судебной практики по ТЦО, что говорит об уверенности налоговых органов в своей позиции.

Как применялись бенчмарки в судебных спорах

Вся судебная практика, сформированная в настоящее время, рассматривает экспортные сделки с сырьевыми товарами. В этой связи ФНС России настаивала на применении метода сопоставимых рыночных цен на основании имеющегося общедоступного источника информации – котировок информационно-ценовых агентств. Налогоплательщики, в свою очередь, в рамках обоснования своих цен применяли метод сопоставимой рентабельности на основании сопоставления рентабельности зарубежного трейдера (покупателя по контролируемым сделкам) с рыночным интервалом рентабельности, сформированным на основании исследования рентабельности сопоставимых компаний – бенчмарка. ФНС России была дана оценка подходам, примененным налогоплательщиками, и приведены аргументы, подтверждающие недостаточность проведенного анализа.

Кроме того, ФНС был проведен подробный анализ подходов к расчету фактической рентабельности зарубежного трейдера.

Согласно выводам суда, данные методы могут быть применены только при наличии документально подтвержденного расчета фактической рентабельности трейдера по каждой контролируемой сделке (группе однородных сделок).

Однако налогоплательщики не стали представлять такую подробную информацию. В то же время ФНС России не получила нужные для применения метода цены последующей реализации сведения и в рамках международного обмена информации. Российскими налоговыми органами были получены ответы на направленные запросы от их коллег из таких стран как Швейцария, ОАЭ, Великобритания, Ливан относительно условий контрактов по перепродаже взаимозависимыми трейдерами приобретенных товаров, включая наименования контрагентов. При этом из судебных решений нельзя сделать однозначный вывод, была ли запрошена информация, необходимая для применения метода цены последующей реализации, или же ФНС России изначально запрашивала информацию только для применения метода сопоставимых рыночных цен, применение которого давало существенный уровень налоговых доначислений.

В таблице ниже содержится основная информация о рассматриваемых в статье судебных решениях, а также данные о применении исследований рентабельности в ходе судебных разбирательств.

Таблица 1. Основные параметры судебных разбирательств

Подход к осуществлению бенчмарка по зарубежным компаниям

Рассмотрим подробно подход к осуществлению исследования рентабельности сопоставимых зарубежных компаний в соответствии с критериями его осуществления, предусмотренными п.5 ст.105.8 НК РФ.

Первым критерием отбора сопоставимых компаний является сопоставимость деятельности, которая может определяться с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также международными и иными классификаторами.

При этом, для подтверждения возможности включения каждой из предложенных налогоплательщиком компаний в выборку в качестве сопоставимой налоговые органы провели анализ информации о деятельности таких компаний, содержащейся как в БД ORBIS, так и на официальных сайтах компаний. Анализ информации проводился на две даты: дату окончания периода, за который рассчитывался интервал рентабельности (31.12.2011), и дату осуществления проверки представленной налогоплательщиком информации.

В рамках судебных дел ПАО «Уралкалий» и ПАО «Тольяттиазот» налогоплательщики применяли похожие подходы к отбору сопоставимых компаний и использовали один код NACE - Оптовая торговля химическими продуктами (4675). Налогоплательщики проанализировали информацию о деятельности компаний в соответствии с официальными сайтами (дата проведения анализа не указана) и включали в выборку компании, которые занимаются реализацией химических веществ, похожих на реализуемые в рамках контролируемых сделок. При этом наличие иных видов деятельности не приводило к исключению компании из выборки.

Такие компании не могут включаться в выборку как несопоставимые, так как осуществление иной деятельности оказывает влияние на уровень их рентабельности.

Кроме того, наличие существенных материальных активов в соответствии с позицией ФНС оказывает  влияние на показатель рентабельности продаж компании вследствие увеличения  коммерческих и операционных расходов. В этой связи компании, имеющие несопоставимый уровень активов, также исключались из выборки.

Еще один важный критерий сопоставимости, после проверки которого ФНС исключила из выборок налогоплательщиков значительное количество компаний, – это независимость. Напомню, что в соответствии с несколько неточными положениями НК РФ в выборку сопоставимых компаний могут включаться организации, не входящие в группы компаний: не имеющие акционеров - юридических лиц с долей участия более 25% и дочерних компаний с долей участия более 25%. Такой критерий позволяет исключить из выборки компании, на уровень рентабельность которых могут оказать влияние внутригрупповые операции, осуществленные по нерыночным ценам. Если при применении данного критерия обнаружено менее 4-х сопоставимых компаний, доля владения может быть увеличена до 50%.

Именно применение указанного критерия обычно не позволяет построить рыночных интервал рентабельности на основании данных о компаниях, являющихся прямыми конкурентами стороны контролируемой сделки.

Если по российским компаниям оценка независимости не вызывает вопросов, так как все данные из ЕГРЮЛ и Росстата содержатся в соответствующих базах данных, то независимость зарубежных компаний надо оценивать более пристально.

В базе данных ORBIS независимость определяется на основании специальных буквенных обозначений (подробнее ст. Таблицу 2), а также на основании раскрытия информации о владельцах и дочерних компаниях. При этом, как и при анализе деятельности сопоставимых компаний, ФНС России был проведен анализ независимости на две даты (дату окончания периода, за который рассчитывался интервал рентабельности (31.12.2011), и дату осуществления проверки представленной налогоплательщиком информации).

В соответствии с результатами такого анализа налоговые органы определили ряд компаний, в отношении которых информация о независимости не может быть подтверждена в связи с отсутствием полной информации об акционерах, а также компаний, которые имели дочерние общества. Такая информация не была учтена налогоплательщиком при осуществлении выборки. Возможно, причина состоит в том, что налогоплательщики при осуществлении исследования ориентировались только на автоматизированные критерии независимости, не проводя дополнительной проверки отобранных компаний.

Кроме того, некоторые компании из выборки ПАО «Уралкалий» были исключены налоговыми органами на основании отсутствия в базе ORBIS информации об уровне чистых активов, в то время как наличие у компании положительных чистых активов прямо предусмотрено НК РФ в качестве одного из критериев включения компаний в выборку.

В таблице ниже приведен краткий анализ подходов налогоплательщиков и ФНС России к анализу сопоставимых компаний в рамках дел ПАО «Уралкалий» и ПАО «Тольяттиазот».

Таблица 2. Оспаривание налоговыми органами бенчмарков налогоплательщиков

Подход ФНС к осуществлению бенчмарка для зарубежного трейдера

Как следует из материалов анализируемых судебных разбирательств, анализ представленных налогоплательщиками выборок был проведен для целей обоснования неприменимости метода сопоставимой рентабельности, налоговые органы при этом не ставили своей целью сформировать  «правильную» выборку сопоставимых компаний. В этой связи в данном случае ФНС анализировались только прямо предусмотренные НК РФ критерии сопоставимости и не была дана оценка географическому фактору, сопоставимости размеров деятельности и  прочим факторам, которые также могут оказать влияние на рентабельность. При этом в деле ООО «ТД РИФ», где налоговые органы строили интервал рентабельности самостоятельно, проведен более глубокий анализ критериев сопоставимости.

В рамках применения метода сопоставимых рыночных цен налоговым органам для достижения сопоставимости необходимо было скорректировать применяемую котировку информационно-ценового агентства на рыночный уровень рентабельности перепродавца (подробный анализ данной корректировки приведен в моем предыдущей статье). Для целей осуществления указанной корректировки налоговый орган провел анализ рыночного уровня рентабельности трейдеров, сопоставимых с покупателем по контролируемой сделке. Стратегия осуществления выборки ФНС приведена в таблице ниже.

Таблица 3. Стратегия осуществления ФНС России бенчмарка по зарубежной компании

По результатам проведенного анализа ФНС была сформирована выборка из 10 сопоставимых компаний – достаточно большое число компаний для зарубежной выборки.

При этом отметим следующие вопросы к подходу ФНС, оценка которых, на наш взгляд, необходима для построения выборки (спорные критерии выделены в таблице цветом):

В судебном решении не содержится анализ влияния региона деятельности компании на ее рентабельность. БД ORBIS содержит информацию о компаниях, зарегистрированных и осуществляющих деятельность по всему миру. Трейдер, являющийся покупателем в контролируемой сделке, зарегистрирован в ОАЭ, при этом осуществляет деятельность по купле-продажи зерна на зарубежных рынках. Налоговые органы не привели обоснование отсутствия необходимости сужения выборки по географическому критерию.

Таким образом, скорее всего, у налогоплательщика была возможность задать налоговым органам вопросы и оказать тем самым влияние на результаты расчета рыночного интервала рентабельности, включая оспаривание корректности результатов выборки. На наш взгляд, выборка могла бы получиться более корректной (содержать более сопоставимые компании), если бы был применен критерий отбора по географическому принципу, в связи с чем максимальная доля владения для определения независимости увеличена до 50%.

Подход ФНС к осуществлению бенчмарка для российской оптовой компании

Как указывалось выше, налоговый орган в деле ООО «ТД РИФ» также рассчитал рыночный интервал рентабельности для применения затратного метода. Поиск компаний, деятельность которых сопоставима с деятельностью ООО «ТД РИФ» (оптовая торговля зерном), был осуществлен на основании информации, содержащейся в базе данных «ASTRA» (системы СПАРК).

В таблице ниже приведена информация относительно критериев, примененных ФНС России для осуществления исследования рентабельности сопоставимых компаний.

Таблица 4. Стратегия осуществления ФНС России бенчмарка по российской компании

Интересен также подход к анализу сопоставимости фактической деятельности компаний. ФНС не стала опираться на информацию с сайтов компаний, а воспользовалась опубликованными реестрами экспортеров зерна. Такой подход безусловно может применяться в отраслях, имеющих различные ассоциации и союзы, информация на сайтах которых может подтвердить вид деятельности членов таких объединений.

Отдельного внимания заслуживает вопрос возможности применения затратного метода на основании исследования рентабельности сопоставимых компаний. Применение затратного метода предполагает расчет показателя валовой рентабельности затрат, определяемого как отношение валовой прибыли к себестоимости. В соответствии с положениями п.8 ст.105.7 НК РФ для применения метода цены последующей реализации и затратного метода, предполагающих расчет валовых показателей рентабельности, данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности.

В связи с наличием такого ограничения на практике при обосновании цен на основании исследования рентабельности сопоставимых компаний налогоплательщики чаще всего используют метод сопоставимой рентабельности, применение которого не требует приведения данных отчетности в сопоставимый вид. При этом аргументов в пользу неприменимости затратного метода служит отсутствие информации об учетных политиках сопоставимых компаний и невозможность обосновать сопоставимость принципов учета расходов.

В рассматриваемом деле ФНС решила обосновать сопоставимость учетных принципов. Налоговые органы выявили, что ООО «ТД РИФ» в Отчете о финансовых результатах в составе себестоимости продаж отражает исключительно стоимость приобретенных товаров. Прочие затраты отражаются в коммерческих расходах, включая иные расходы, связанные с реализацией товаров (амортизация, аренда, валютный контроль, командировочные расходы, материальные расходы, налоги и сборы, оплата труда, перевалка зерна, погрузо-разгрузочные расходы, сертификация и ТЭО, страховые взносы, таможенные платежи  и прочие).

При этом для деятельности ООО «ТД РИФ» как оптового перепродавца к расходам, которые могут учитываться как в себестоимости, так и в коммерческих расходах, в первую очередь можно отнести расходы на доставку приобретенных товаров. В данном случае в перечне проанализированных ФНС расходов транспортные расходы отсутствуют. Одновременно в материалах дела отмечено, что в цену закупки с/х продукции ООО «ТД РИФ» включалась стоимость транспортировки товара до элеватора. Таким образом, в себестоимости учитываются расходы на транспортировку товара.

ФНС также отмечает, что сопоставимые компании коммерческие расходы формируют отдельно от себестоимости продаж. Информация о составе таких расходов в общедоступных источниках информации отсутствует. При этом, даже если допустить, что отобранные сопоставимые организации учитывают в составе себестоимости продаж, помимо стоимости приобретенных товаров, иные затраты, валовая рентабельность затрат ООО «ТД РИФ» не должна быть ниже минимального значения интервала валовой рентабельности затрат.

Однако если проанализировать данные отчетности ООО «ТД РИФ» за проверяемый период 2014 г. (к сожалению, данные о рентабельности и расходах по конкретным контролируемым сделкам не приводятся в рамках судебного разбирательства), можно отметить, что коммерческие расходы составляют только 4,3% от общей суммы расходов на продажу. В этой связи себестоимость товаров включает в себя все основные расходы, которые могут быть учтены в рамках бухгалтерского учета. Одновременно с этим для одной из сопоставимых компаний ООО "АЗОВ-АГРО" по данным отчетности за 2013 г. (последний из анализируемых периодов) доля коммерческих расходов составляет 13,6%. Таким образом, аргумент ФНС представляется несостоятельным.

По-видимому, применение затратного метода было единственным для налоговых органов вариантом осуществить расчет рыночных цен для тех сделок, по которым отсутствовала возможность применить метод сопоставимых рыночных цен. Ведь для применения метода сопоставимой рентабельности необходимо также по результатам функционального анализа определить тестируемую сторону сделки, которая выполняет в сделке меньше функций и несет меньше рисков. Возможно, такой стороной должен быть признан зарубежный трейдер, что сделает применение метода невозможным в связи с отсутствием информации о его фактической рентабельности.

Таким образом, проведя анализ подходов ФНС к осуществлению бенчмарков, можно сделать вывод, что часть корректировок выборки была сделана без достаточного обоснования. Полагаем, что целью проведения таких корректировок могло быть получение определенного результата анализа, приводящего к налоговым доначислениям. При применении налогоплательщиком аналогичных подходов ФНС смогла бы легко оспорить их в связи с недостаточностью аргументации.

Как правильно рассчитать фактическую рентабельность зарубежной компании?

В Таблице 1 указан подход, примененный налогоплательщиками к расчету фактической рентабельности трейдера. Отметим, что такой подход является укрупненным и предполагает расчет рентабельности в целом по деятельности (или нескольким контрактам) за календарный год.

Кроме того, налоговые органы подчеркнули отсутствие расчетов фактической рентабельности, а также методологии, подтверждающей такие расчеты.

В данном случае позиция налоговых органов соответствует законодательству. Однако открытым остается вопрос о принципах группировки однородных сделок. Полагаем, что в данном случае необходимо исходить из предусмотренного ст.38 НК РФ определения однородных товаров, к которым относятся товары, которые имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При этом однородными сделками в соответствии с п.5 ст.105.7 НК РФ признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях

Соответственно, реализация одного и того же товара в рамках одного договора на одних условиях поставки и с применением идентичных принципов ценообразования в течение календарного года может быть признана группой однородных сделок. В данном случае товары могут быть признаны однородными, а сделки совершенными в сопоставимых условиях. Дополнительным аргументом в пользу группировки в целом за календарный год может служить тот факт, что рентабельность сопоставимых компаний рассчитывается также в целом за календарный год по данным отчетности. Таким образом, применение единых периодов расчета рентабельности увеличивает степень сопоставимости. Применение более укрупненной группировки потребует детального обоснования.

Что делать налогоплательщику при проведении бенчмарка?

Результаты судебных разбирательств по трансфертному ценообразованию показали, что налоговые органы используют достаточно консервативный подход к осуществлению исследований рентабельности сопоставимых компаний, не допуская широкого толкования норм налогового законодательства. В то же время ФНС был проведен ряд корректировок, обоснованность которых не была доказана.

Основной вопрос, требующий внимания, – это критерии сопоставимости деятельности. Как показывает поддержанная судом позиция ФНС, сопоставимые компании должны осуществлять моно-деятельность. При этом такая деятельность должна соответствовать описанию деятельности анализируемой стороны сделки, полученному по результатам функционального анализа. Наличие побочных видов деятельности, более широкого перечня активов, более широкой номенклатуры реализуемых товаров является поводом для исключения компании из выборки. Таким образом, формальный подход к отбору сопоставимых компаний не может использоваться налогоплательщиками. Судебная практика подводит нас к необходимости осуществления пристального анализа деятельности и финансовых показателей каждой из потенциально сопоставимых компаний.