Как не запутаться в налоговых датах и сроках. О сроках в налоговом законодательстве — нетривиально

«В налоговом праве есть всего два надежных дня: «сегодня» и «утро завтрашнего дня»». © Константин Чупырь 2023.

Навеяло написать статью

Относительно недавно среди друзей и коллег — налоговых консультантов была дискуссия, в которой я тоже участвовал. Мои реплики по поводу определения сроков налоговым законодательством вызвали спор.

Осмелюсь произнести вслух: «сроки, начало сроков, течение сроков, окончание сроков в налоговом законодательстве существуют в своей реальности и с ними легко ошибиться даже не обывателю. Их надо знать».

О сроках в налоговом законодательстве

В Налоговом законодательстве содержится много дат и временных рамок для выполнения определенных обязательств или осуществления налоговых прав. Однако, не все формулировки, устанавливающие сроки исполнения, являются четкими и легко понятными. Бывает, что установленный срок, указанный фразой «в срок до...», может быть истолкован по-разному. Еще сложнее ситуация, когда законодатель определяет срок исходя из того, что происходит в рамках налоговых правоотношений или действиях участников.

Рассмотрим основные моменты, по которым определяются сроки, исходя из налогового законодательства, разъяснений и судопрактики.

Налоговые нормы об исчислении сроков

Почти каждый раздел Налогового кодекса содержит различные сроки, такие как:

• уплата налогов и сборов;

• взыскание налогов и сборов, штрафов и пеней;

• представления налоговой отчетности;

• представления заявлений и уведомлений;

• проведения налоговых проверок и мероприятий налогового контроля;

• представление возражений по актам контрольных мероприятий;

• обжалование решений по результатам проверок и контрольных мероприятий.

Законодательство РФ содержит правила по исчислению сроков в налоговых отношениях, которые описаны в статье 6.1 Налогового кодекса РФ, где определены три вида сроков (п. 1 статьи 6.1 НК).

Календарная дата

Обычно датой начала срока считается следующий день после календарной даты или наступление события, которое устанавливает его начало.

Но есть случаи ретроспективного отсчета. Закон говорит о том, что организации, применяющие особый порядок уплаты налогов, должны представлять в налоговый орган уведомление об исчисленных суммах налогов и авансовых платежей не позднее чем за 5 дней до установленного срока уплаты этих налогов (пункт 4 статьи 45.2 НК).

Указание на событие или действие

В качестве примера, согласно такому-то пункту и такой-то статье Федерального закона, этот Закон начинает действовать со дня его официального опубликования, кроме тех случаев, для которых данной статьей установлены иные сроки вступления в силу.

Или еще пример. В свою очередь, если дополнение к акту налоговой проверки направляется проверяемому лицу по почте заказным письмом, то согласно пункту 6.1 статьи 101 НК, оно считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма независимо от того получал или не получал ли фактически налогоплательщик акт.

Данные примеры отражают настоящие и неизбежные события, которые произойдут.

Период времени

Срок, определенный периодом времени, исчисляется днями, месяцами, кварталами или годами (п. 3 - 6 ст. 6.1 НК). Срок, исчисляемый годами (период, состоящий из 12 следующих подряд месяцев), истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока, кварталами — в последний день последнего месяца срока, месяцами — в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца). Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях.

Если говорить о первой дате в общем случае, то её определяют в соответствии с правилом, установленным в п. 2 ст. 6.1 НК.

При определении последнего дня и часа срока необходимо учитывать, что действие, для выполнения которого установлен определенный срок, может быть осуществлено до 24:00 последнего дня срока. Если до указанного времени документы или денежные средства были переданы в организацию связи, это может быть, например Почта России, то срок не считается пропущенным ( п. 8 ст. 6.1 НК).

В своем Письме от 30.04.2019 № 03-02-08/32422 представители Минфина подчеркнули, что формулировки «до 24 часов последнего дня срока» и «до 24 часов (включительно) последнего дня срока» имеют одинаковую юридическую силу. Следовательно, если документы или денежные средства были переданы юридическому лицу или ИП, предоставляющему услуги на основании соответствующей лицензии, до 24:00 последнего дня срока, то срок не будет считаться пропущенным.

Было уместным обратить внимание на перенос последнего дня срока, если этот день приходится на выходной или на праздничный день (пункт 7 статьи 6.1 НК).

Случаи если сроки определены как «не позднее» или «до» конкретной даты

В соответствии с пунктом 3 статьи 431 НК необходимо уплатить сумму страховых взносов, рассчитанную для уплаты за календарный месяц, до 15-го числа следующего календарного месяца. Работодатель-страхователь должен выполнить данную обязанность не позднее указанной даты, и если 15-е число выпадает на выходной или праздничный день, то крайним сроком для уплаты страховых взносов является следующий рабочий день.

Изложенное выражение («не позднее») также присутствует в пункте 7 упомянутой статьи, где указывается срок представления расчета по страховым взносам в соответствии с законом.

Иначе обстоит дело, если срок определен как «до» конкретной даты. Например, п. 2 ст. 346.14 НК обязывает налогоплательщика, применяющее УСНО, уведомить налоговый орган о смене объекта налогообложения в 2023 году в срок «до» 31 декабря 2022 года. Из чего делаем вывод, если буквально читать норму, то уведомление поданное 31-числа, то это будет пропуском установленного срока.

Тому яркий пример. В Письме от 21.11.2018 № БС-4-21/22573@ ФНС указывает на обязанность физического лица подать уведомление о выбранных объектах, в отношении которых он воспользуется льготой по налогу на имущество физических лиц, до 1 ноября. В письме налоговики указали, что последним днем подачи такого уведомления является именно 1 ноября. В ведомстве обосновывают свой вывод ссылкой на пункт 7 статьи 3 НК, который определяет, что все неустранимые противоречия должны толковаться в пользу налогоплательщика.

К интересному выводу пришел суд кассационной инстанции в деле № А45-14844/2017, при формулировке срока «до определенной даты» действие, для совершения которого установлен этот срок, к названной дате должно быть уже совершено. Соответственно, дата, до наступления которой должно быть совершено действие, в такой срок не входит.

Дело дошло до Верховного Суда и Судебная коллегия указала, что формулировка срока «до 30 апреля» не позволяет достоверно и без неустранимых сомнений определить, предельным сроком для исполнения данной обязанности является 29 либо 30 апреля. С учетом п. 7 ст. 3 НК более поздняя уплата налога для налогоплательщика обычно предпочтительнее. Поэтому предельным сроком исполнения обязанности надо считать именно 30 апреля.

Точно такая же правовая позиция нашло свое отражение в Определении КС от 04.07.2002 № 185-О, согласно которой формулировки «ежемесячно до 15-го числа за прошедший месяц» и «ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем» равнозначны.

Позже, Минфин в своем письме от п. 2 ст. 346.14 НК указало, что налоговым кодексом не установлено правил относительно сроков, которые определены до конкретной даты без указания «включительно». Действия, для совершения которых установлен такой срок, должны быть выполнены до указанной даты, а конкретная дата не входит в установленный срок.

И тут же Минфин официально признал наличие неопределенности в данном вопросе, учитывая противоречивость выводов Определения Конституционного суда РФ № 185-О и Определения Верховного суда РФ № 304-КГ18-7786. В связи с этим Минфин рекомендует налогоплательщикам использовать сложившуюся судебную практику до внесения изменений в Кодекс, которые четко определят, что срок оканчивается в день, предшествующий определенной дате, если не установлено иное. Но, несмотря на это, поправки в законодательство все еще не были внесены.

Кстати, внимательно приглядитесь к Определении ВС РФ № 304-КГ18-7786. Если внимательно вчитаться в правовые формулировки, то этим определением можно руководствоваться и в иных ситуациях, требующих от налогоплательщика выполнения каких-либо действий в срок, определяемый с использованием предлога «до», а не только когда речь идет об установлении крайних сроков для уплаты фискальных платежей.

И тут же оговоримся, что Применение подобного подхода не распространяется на установление последнего дня для исполнения срочных обязательств налоговыми органами в соответствии с законом. Это связано с тем, что действие пункта 7 статьи 3 НК, который является основным аргументом в деле № А45-14844/2017, применяется только к налогоплательщикам.

Сроки, определяемые совокупностью норм или событий

Бывает необходимо определить конкретные сроки на основе множества отдельных налоговых норм и событий, которые их регулируют.

Для определения сроков некоторых процессов, связанных с налогами, может потребоваться учитывать несколько различных налоговых норм или событий, которые на них влияют.

На примере периода выставления счета-фактуры.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК, необходимо выставить счет-фактуру покупателю в течение пяти календарных дней после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав или получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав.

В данной норме установлено, что для определения пятидневного срока необходимо использовать день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) как отправную точку. В соответствии с Письмом Минфина России от 18.10.2018 № 03-07-14/74899, такой день отгрузки должен быть включен в указанный пятидневный срок. Однако в п. 3 ст. 168 НК РФ и данном Письме не указаны какие-либо квалифицирующие признаки для идентификации такого дня.

В Письме Минфина от 29.10.2018 № 03-07-11/77373 было разъяснено, что при указании даты отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав следует использовать дату первого по времени составления первичного документа на покупателя, заказчика или перевозчика (например, товарной накладной). Данное положение подтверждается также в Письмах Минфина от 09.11.2011 № 03-07-09/40, от 28.07.2011 № 03-07-09/23, а также в ФНС от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21217.

В качестве примера расчета сроков.

К примеру, 9 мая 2023 года контрагент отгрузил товары и оформило товарную накладную. Согласно Письму Минфина России № 03-07-14/74899, течение срока выставления счета-фактуры начинается с указанной даты. Значит, последний день для выставления счета-фактуры покупателю — 12 мая. Это суббота. Получается, срок нужно перенести на ближайший рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК), то есть на 15 мая.

Еще пример срока, определяемого совокупностью налоговых норм, — срок для подачи апелляционной жалобы на решение по налоговой проверке.

Это наглядно видно на примере с решениями по налоговым проверкам и моментом обжалования решения.

Согласно НК, апелляционную жалобу на решение по налоговой проверке можно подать в течение месяца с момента его вручения налогоплательщику. Срок начинается с дня, следующего за днем вручения решения, и заканчивается соответствующим дню следующего месяца. Например, если решение было вручено 20 марта 2023 года, то срок для подачи апелляции истекает 21 апреля 2023 года. Это связано с тем, что решение по налоговой проверке вступает в силу через месяц после его вручения налогоплательщику. В случае обжалования решения, сроки его вступления в силу могут быть изменены в зависимости от исхода апелляционной жалобы. Если апелляция не была рассмотрена, решение по проверке вступает в силу со дня его принятия управлением, но не ранее истечения срока на подачу жалобы.

Вот так своеобразно складываются позиции по поводу сроков в налоговых правоотношениях.

Остались вопросы – обращайтесь!