Необоснованная налоговая выгода: очередные итоги налоговиков

Налоговые органы постоянно пытаются пресечь получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Очередные итоги подведены в Письме ФНС РФ от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 «О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды». На какие основные моменты обращают внимание налоговики сегодня? Всегда ли судьи их поддерживают?

Схемы, выявляемые налоговиками

Федеральная налоговая служба выстраивает комплексную систему контрольной, досудебной и судебно-правовой работы, направленную одновременно на повышение качества доказательной базы и обслуживания налогоплательщиков. Сегодня вопрос достаточности собранной доказательной базы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды остается актуальным как при проведении налоговых проверок, так и при оценке полноты проведенных мероприятий налогового контроля в рамках досудебного урегулирования налоговых споров налоговиками и арбитражными судами. Другими словами, у налоговых органов есть проблемы с доказательной базой: необходимо иметь веские аргументы, чтобы дело не «рассыпалось» в арбитражном суде. И для повышения качества таких мероприятий налогового контроля ФНС направила своим территориальным органам Письмо от 31.10.2013 №СА-4-9/19592 для применения в работе. Основой для разработки этого документа явились рассмотренные жалобы налогоплательщиков и судебные акты ФАС за 9 месяцев 2013 года.

Налоговики выделяют следующие схемы, используемые налогоплательщиками для минимизации налогового бремени:

• увеличение стоимости товаров для искусственного завышения сумм вычетов по НДС и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, при наличии реальных хозяйственно-финансовых операций по приобретению товара;
• использование в деятельности налогоплательщика организаций (в ряде случаев прямо или косвенно подконтрольных проверяемому налогоплательщику), не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности, с целью завышения сумм вычетов по НДС и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, путем заключения договоров с такими организациями;
• дробление бизнеса с целью применения льготного режима налогообложения, в частности ЕНВД;
• использование «подконтрольных» организаций в целях минимизации единого социального налога (ЕСН), сегодня это актуально в отношении страховых взносов;
• совершение хозяйственных операций, формально соответствующих требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеющих разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды.

Цепочка из контрагентов

Одним из самых распространенных способов минимизации налоговых обязательств является создание схемы, включающей в себя, как правило, организацию-импортера или организацию – производителя товаров, ряд организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, и проверяемого налогоплательщика.

Суть схемы заключается в создании цепочки контрагентов, при прохождении которой стоимость товара увеличивается путем его многократной реализации. Обычно организации подконтрольны налогоплательщику. Такая цепочка создается исключительно с целью увеличения стоимости товара и уменьшения налогооблагаемой базы налогоплательщика. Все это необходимо доказать, в том числе в суде. В качестве примера, когда налоговый орган смог отстоять свои аргументы, приводятся постановления ФАС МО от 08.02.2013 по делу №А40-54652/2012 и ФАС СКО от 23.05.2013 по делу №А53-22230/2012.

В первом деле налогоплательщик безуспешно пытался оспорить решение налогового органа, вынесенное по итогам выездной налоговой проверки. В данном случае была создана цепочка из шести промежуточных контрагентов, через которых товар от импортера дошел до налогоплательщика.

Налоговым органом были установлены и подтверждены в ходе рассмотрения дела торговые наценки товара более чем на 150%, а по некоторым видам продукции – более чем на 250%. Судьи пришли к обоснованному выводу, что указанные наценки не могут быть результатом расходов по транспортировке товара, логистическим операциям, расходов на таможенную очистку, управленческих и прочих административных расходов. Кроме того они установили взаимозависимость всех участников сделки – от импортера до налогоплательщика: все организации имели одних и тех же учредителей, что подтверждается сведениями из ЕГРЮЛ.

На основании анализа банковских выписок по счетам контрагентов установлено, что они не исполняли налоговые обязанности, у них не было управленческого и технического персонала, основных средств и арендованного имущества, производственных активов, транспортных средств. Как указали суды, в проверяемом периоде налогоплательщик и его «спорные» контрагенты имели одних и тех же лиц в качестве сотрудников. Услуги по перевозке товара контрагентами не оплачивались. Эти фирмы были созданы на короткий период времени, не осуществляли финансово-хозяйственную деятельность. После завершения спорных сделок все перечисленные организации были проданы неустановленным лицам.

Также арбитры учли, что учредителем и руководителем импортера и учредителем налогоплательщика являлось одно и то же физическое лицо, поэтому заявитель мог напрямую приобретать товар без привлечения сторонних организаций, что позволило бы снизить расходы.

Перечисленные обстоятельства в их совокупности и взаимной связи оценены судами как свидетельствующие о вовлечении в отношения фирм-«однодневок» и перечислении им средств за оказание маркетинговых и рекламных услуг (так было указано в платежных документах при перечислении денежных средств продавцам), которые действительно ими не оказывались, поскольку у них отсутствовали реальные возможности для осуществления таких операций.

Ссылка общества на то, что оно не несет ответственность за действия всех посредников в цепочке поставок, судьями была отклонена, поскольку они установили взаимозависимость данных обществ, отсутствие деловой цели при заключении сделок и возможность обществ закупать товар напрямую у импортера без привлечения посредников.

Отметим, что налоговиками в рассмотренном случае была проведена серьезная работа по сбору доказательств.

Второе решение, вынесенное ФАС СКО, – от 23.05.2013 по делу №А53-22230/2012, – поддержал ВАС (Определение от 09.09.2013 №ВАС-12575/13). Суть дела аналогична предыдущему. Налогоплательщик заключал договоры на поставку сельскохозяйственной продукции с контрагентами, не являющимися сельхозпроизводителями. Реальное движение сельскохозяйственной продукции происходило от организаций-производителей к налогоплательщику напрямую, а документооборот осуществлялся через нескольких посредников. Оплата производилась последовательно от первого звена к последнему. Продавцы выставляли счета-фактуры, стороны договоров подписывали товарные накладные.

Судьи сделали вывод, что общество в результате согласованных действий с контрагентами использовало созданную схему для получения необоснованной налоговой выгоды. Товар закупался у сельскохозяйственных производителей, находившихся в одном или соседних районах с налогоплательщиком, без НДС. В результате перечисления денежных средств через контрагентов и составления ими документов в составе цены товара без НДС исчислялся НДС, который потом возмещался обществом из бюджета. При этом часть денежных средств оставалась у указанных контрагентов.

Судьи пришли к выводу, что инспекция доказала представление обществом документов, содержащих неполную, недостоверную и противоречивую информацию. Арбитры, оценив действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, исходя из совокупности всех обстоятельств дела, указали на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, злоупотребление правом на возмещение НДС путем создания системы документооборота, направленной на возмещение этого налога из бюджета.

Справедливости ради отметим, что в данном деле налоговому органу удалось доказать в судах получение необоснованной налоговой выгоды по двум контрагентам, а еще по одному – нет.

ВАС поддержал налоговиков и в Определении от 13.03.2013 №ВАС-2582/13 по делу №А29-3734/2012: налоговые органы не признали расходы и вычеты по НДС, относящиеся к цепочке контрагентов. Судьи установили, что спорные контрагенты общества обладали признаками фирм-«однодневок»: лица, поименованные в учредительных документах этих организаций, отрицали причастность к их деятельности, общества не обладали материальными и техническими ресурсами и по месту регистрации, указанному в договоре, отсутствовали.

Автору не удалось найти примеры аналогичных по сути решений, вынесенных в 2013 году в пользу налогоплательщиков.

Выполнение работ (оказание услуг) собственными силами

Еще одним вариантом минимизации налоговых обязательств налогоплательщика является схема, при которой он, осуществляя работы (оказывая услуги) собственными силами, относит в состав расходов для исчисления налога на прибыль организаций и принимает к вычету НДС по взаимоотношениям с контрагентами, не осуществляющими реальной финансово-хозяйственной деятельности, путем заключения договоров на выполнение тех же самых работ (оказание аналогичных услуг). Как правило, такие контрагенты также подконтрольны налогоплательщику.

В данном случае необходимо доказать, что «спорный» контрагент не имел возможности выполнить работы (оказать услуги). Это налоговые органы зачастую достаточно легко доказывают на основании бухгалтерской отчетности, отчетности в ПФР, банковских выписок контрагентов, выписок из ЕГРЮЛ и других документов, имеющихся в их распоряжении. Например, на фиктивность договоров с контрагентами указывает отсутствие имущества, основных средств, транспортных средств, квалифицированного персонала, перечисление денежных средств за товары, работы и услуги, не имеющие отношения к выполняемым работам (оказываемым услугам), а также расчеты наличными в крупных суммах.

Как указывает ФНС, к таким обстоятельствам можно отнести следующие:

• подписание первичных документов лицом, не поименованным в ЕГРЮЛ как имеющим право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности при условии, что у него отсутствует доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;
• смерть должностного лица контрагента до заключения договора, нахождение должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы, дисквалификация руководителя контрагента на основании соответствующего судебного акта;
• «спорный» контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из ЕГРЮЛ до момента заключения сделки с проверяемым налогоплательщиком;
• оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) осуществлена за наличный расчет с превышением установленных законодательством РФ лимитов.

Большая работа была проделана налоговым органом и при подготовке решения по результатам выездной налоговой проверки, рассмотренным в Постановлении ФАС ВВО от 09.08.2013 по делу №А29-7644/2012. Налоговики доказали, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций с контр-агентом, соответственно, и вычеты по НДС применены неправомерно. Налогоплательщику не удалось подтвердить, что фактически контрагент оказал ему транспортные услуги во исполнение своих обязательств по их оказанию третьим лицам. Материалами дела было подтверждено, что названные услуги были оказаны самим налогоплательщиком. О фиктивности договора на оказание транспортных услуг с этим контрагентом свидетельствовало то, что:

• по юридическому адресу, который был адресом «массовой» регистрации, контрагент не располагался;
• учредитель, руководитель и главный бухгалтер юридического лица отрицали причастность к его финансово-хозяйственной деятельности;
• согласно выпискам по расчетным счетам контрагент не осуществлял хозяйственных операций, связанных с расчетами по оплате труда с персоналом, расчетами с бюджетом по уплате налогов и сборов, расчетами с контрагентами в части аренды офиса или складских помещений, операций по приобретению основных средств и производственных активов. Поступление и расходование денежных средств носило транзитный характер;
• в качестве документов, подтверждающих реальность взаимоотношений с контрагентом, налогоплательщик представил счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, путевые листы с указанием марок автотранспортных средств, государственных номеров автотранспортных средств, Ф. И. О. водителей, номеров водительских удостоверений. При этом, как установили судьи, контрагент не имел в собственности или в аренде транспортных средств. Собственником части автомобилей, указанных в путевых листах контрагента за проверяемый период, являлся сам налогоплательщик, в путевых листах, оформленных на названный автотранспорт, в графе «Водитель» были поименованы лица, являвшиеся работниками налогоплательщика. Владельцы транспортных средств и водители, которые также были указаны в путевых листах контрагента за проверяемый период, отрицали, что состояли в договорных взаимоотношениях с ним. Кроме того, ГИБДД сообщило, что 34 автомобиля, в отношении которых налоговым органом была запрошена информация, зарегистрированы не были. Под государственными номерами, перечисленными в запросе инспекции, были зарегистрированы другие транспортные средства;
• в заключении эксперта, оформленном по результатам почерковедческой экспертизы по установлению достоверности подписи генерального директора и единственного учредителя контрагента в рассматриваемом периоде, было сказано, что невозможно определить, кем были подписаны документы от его имени.

Схожие обстоятельства послужили основанием для выводов в пользу налогового органа в постановлениях ФАС ДВО от 04.09.2013 №Ф03-3967/2013 и ФАС ВВО от 07.02.2013 по делу №А11-4529/2011.

К получению необоснованной налоговой выгоды привели действия налогоплательщика и в деле, которое было рассмотрено в Определении ВАС РФ от 30.07.2013 №ВАС-9195/13. Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив невозможность выполнения контрагентами спорных работ ввиду отсутствия у них необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, а также то, что первичные документы, оформленные от имени названных контрагентов, были подписаны неустановленными лицами и не подтверждали реальность хозяйственных операций как совершенных в рамках исполнения сделок с этими контрагентами, учитывая показания допрошенных в ходе выездной налоговой проверки работников общества о выполнении спорных работ собственными силами общества, судьи пришли к выводу об отсутствии реальности хозяйственных операций с данными контрагентами.

К аналогичному выводу пришли судьи и при рассмотрении другого дела: оценив представленные по делу доказательства в их совокупности и взаимосвязи, они сочли доказанным создание обществом фиктивного документооборота в отношении контрагентов при выполнении спорных работ собственными силами (Определение ВАС РФ от 06.06.2013 №ВАС-6259/13 по делу №А47-9900/2011).

А вот решений ВАС, вынесенных по данному вопросу в пользу налогоплательщиков в 2013 году, автору также найти не удалось.

Дробление бизнеса с целью применения спецрежима в виде ЕНВД

Дробление бизнеса с целью применения «вмененки» также является распространенным способом минимизации налоговых обязательств путем применения льготного налогового режима, поскольку плательщики ЕНВД не выступают плательщиками налога на прибыль организаций и НДС.

Характерный признак получения необоснованной налоговой выгоды – осуществление деятельности, формально подпадающей под уплату ЕНВД (как правило, это розничная торговля в залах площадью не более 150 кв. м), но фактически данная деятельность под ЕНВД не подпадает.

Наиболее распространены ситуации, когда формально разграниченная (например, стеллажами и витринами) площадь торгового зала представляет собой единое торговое пространство, с единым кассовым аппаратом и персоналом, без каких-либо перегородок.

В Постановлении ФАС ВВО от 15.04.2013 по делу №А79-10322/2011 суд пришел к выводу, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, поскольку фактически эксплуатировал всю площадь помещения, существенно превышающую 150 кв. м, торговый зал обслуживался с помощью единого кассового аппарат и одним и тем же персоналом.

Согласно техническому паспорту по указанному объекту торговли по данным технической инвентаризации магазин имеет общую площадь 464,49 кв. м, площадь торгового зала составляет 250,86 кв. м (в помещении нет перегородок, разделяющих площадь торгового зала).

В обоснование применения спецрежима в виде ЕНВД налогоплательщик представил договоры аренды, согласно которым переданная в аренду торговая площадь для организации выставки образцов мебели в проверяемом периоде составила 127 кв. м, то есть менее 150 кв. м.

Всесторонне, полно и объективно рассмотрев представленные документы, в том числе инвентаризационные, договоры аренды, протоколы допроса свидетелей, объяснения физических лиц, сведения, полученные от государственных органов и иных организаций, бухгалтерские и налоговые документы, арбитры установили, что торговый зал в указанном магазине представляет собой единое помещение без капитальных перегородок. В спорный период в данном здании фактически функционировал один магазин розничной торговли с одним торговым залом, где располагались товары (канцелярские товары, мебель, ритуальные товары, книги и др.). Магазин имел физические характеристики обособленного объекта торговли – один кассовый аппарат, один вход для посетителей, один уголок покупателя, один план эвакуации, одну жалобную книгу. По магазину в бухгалтерию сдавался в установленные сроки один товарно-денежный отчет. Какие-либо обозначения, выделяющие арендованные торговые площади как используемые иными лицами, отсутствовали.

Таким образом, действия налогоплательщика по разделению единого объекта организации торговли являлись формальными, вся площадь торгового зала фактически использовалась им для розничной торговли мебелью.

Отметим, что не всегда налоговым органам удается доказать факт дробления бизнеса с целью применения системы налого-

обложения в виде ЕНВД. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 №15570/12 по делу №А60-40529/2011 сказано, что управленческие решения общества, касающиеся прекращения указанного отдельного вида деятельности и организации его на базе вновь созданного совместно с иными учредителями – физическими лицами юридического лица, сами по себе не могут являться достаточным основанием для признания действий общества направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

В рассматриваемом деле имело место не разделение обществом бизнеса с сохранением в нем части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.

В данном случае интересно то, что судьи трех предыдущих инстанций поддержали налоговиков, и только ВАС встал на сторону налогоплательщика. Это свидетельствует о том, что налоговики были убедительны в трех судебных инстанциях и налогоплательщику совсем непросто отстоять свое право на оптимизацию бизнес-процессов.

Спецрежимы как средство минимизации ЕСН

Использование подконтрольных организаций в целях минимизации ЕСН является также одним из распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды. Сегодня уже ЕСН не уплачивается, но зато есть страховые взносы, которые можно сравнивать с ЕСН при применении пониженных тарифов.

В данном случае характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды проверяемым налогоплательщиком было использование взаимозависимых организаций, применяющих УСНО, в которые переводилась часть сотрудников проверяемого налогоплательщика, без фактического изменения их трудовой функции и места работы.

В ряде случаев работники организаций, применяющих УСНО, полагали, что работают у проверяемого налогоплательщика, или сообщали о том, что были оформлены по новому месту работы по просьбе руководителя этого налогоплательщика.

Кроме того, такие организации, применяющие УСНО, как правило, не сотрудничали с иными организациями, помимо проверяемого налогоплательщика, не имели в своем распоряжении имущества, основных средств, за исключением предоставленных проверяемым лицом (в ряде случаев – на безвозмездной основе).

В качестве примеров выигранных ФНС дел приведены следующие постановления:

– ФАС МО от 03.04.2013 по делу №А40-22050/12-107-102;

– ФАС ЗСО от 18.03.2013 по делу №А27-8825/2012;

– ФАС ПО от 14.06.2013 по делу №А49-4936/2012.

Рассмотрим первое из них. Общество с целью получения необоснованной налоговой выгоды при исчислении ЕСН в 2008 – 2009 годах использовало взаимозависимые с ним организации, применяющие УСНО. В организации в качестве совместителей была переведена часть работников, без фактического изменения их трудовой функции и объема работ, с разделением заработной платы на выплаченную обществом с исчислением ЕСН и выплаченную подконтрольными организациями, без исчисления ЕСН, с учетом осуществления подконтрольными организациями хозяйственных операций только с обществом и только на сумму подлежащей выплате заработной платы.

Судебные инстанции пришли к обоснованному выводу, что в действительности все сотрудники работали и получали заработную плату (иной доход) исключительно от общества, что в совокупности привело к занижению налоговой базы и неуплате ЕСН.

При этом арбитры установили, что общество и его контрагенты являлись взаимозависимыми организациями и иной деятельности, кроме получения заказов от общества и расходование поступивших средств только на заработную плату, не осуществляли.

Схожие обстоятельства рассматривались и в других аналогичных делах.

Отметим, что и суд высшей инстанции поддерживает налоговые органы в данном вопросе. Например, оценив представленные доказательства, установив на их основе фактические обстоятельства дела, он посчитал, что деятельность предприятия, связанная с заключением договоров найма персонала (аутсорсинга) с организациями, применяющими УСНО, была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН (Определение от 24.05.2013 №ВАС-6293/13 по делу №А81-1149/2011).

Отсутствие разумной деловой цели

ФНС обращает пристальное внимание на налоговые споры, в рамках которых налоговые органы собирают доказательства, что совершенные налогоплательщиками хозяйственные операции формально соответствуют требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеют разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды. В действительности по таким делам наиболее сложно собрать доказательную базу, но налоговым органам это удалось в 2013 году. Отметим, что дела, в которых отсутствует разумная деловая цель, очень разноплановы, и определить общие черты достаточно сложно, в отличие от предыдущих схем получения необоснованной налоговой выгоды. Приведем конкретные примеры.

Например, в Постановлении от 24.07.2013 по делу №А33-17092/2012 ФАС ВСО пришел к выводу, что перевод налогоплательщиком долга и прав требования на организацию, учредителем которой являлся работник проверяемого налогоплательщика и которая не осуществляет реальную финансово-хозяйственную деятельность, с лишением дохода в виде причитающихся пеней за просрочку должниками оплаты оказанных услуг лишен разумной деловой цели и направлен исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. Отметим, что налогоплательщик пытался доказать экономический смысл своих действий, но не смог.

Интересная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС МО от 25.03.2013 по делу №А40-62131/2012: арбитры решили, что заключение дополнительных соглашений на оказание консультационных услуг не имело разумной деловой цели, поскольку тот же объем услуг в тот же период оказывался иным юридическим лицом, принадлежащим к той же группе лиц, что и проверяемый налогоплательщик, при этом заявителем по делу не было представлено доказательств, свидетельствующих о необходимости оказания дополнительных услуг. Поясним: налогоплательщик включал в расходы затраты на консультационные услуги, и они принимались налоговым органом. Но в очередном налоговом периоде стоимость аналогичных услуг вдруг выросла в 25 раз. Проанализировав условия дополнительных соглашений к договорам на оказание услуг налогоплательщику с учетом даты их заключения, условия договоров с контрагентом, а также отметив отсутствие переписки между сторонами об изменении характера обязательств, суд апелляционной инстанции признал обоснованным вывод налогового органа о том, что указанные договоры и допсоглашения о значительном (многократном) увеличении цены услуг в конце 2009 года были подписаны, когда все консультационные услуги уже должны были быть оказаны, при отсутствии документального подтверждения факта оказания в 2009 году услуг в объеме, отличном от оказанных в 2008 году. При этом доводы налоговой инспекции о том, что увеличенная стоимость услуг за весь год оплачивалась в декабре 2009 года, общество не оспаривало.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства (протоколы показаний свидетелей – работников налогоплательщика, штатные расписания организации, должностные инструкции сотрудников, договоры о предоставлении персонала и отчеты об их исполнении, финансово-хозяйственную деятельность указанных организаций), суд признал обоснованным вывод инспекции, изложенный в оспариваемом решении, об оказании в 2008 и 2009 годах контрагентами услуг в одинаковом объеме и качестве и непредставлении обществом доказательств об оказании услуг в 2009 году в объеме, превышающем в 25 раз объем услуг, оказанных в 2008 году.

Не остались без внимания налоговых органов и операции с векселями. Схожая ситуация была рассмотрена в одном из решений налогового органа: налогоплательщик передавал векселя в адрес организаций, не занимающихся финансово-хозяйственной деятельностью, с целью имитации движения векселей, при этом оплата указанных сделок никогда не производилась и никаких действий по взысканию кредиторской задолженности налогоплательщик не осуществлял. Данный вывод налоговиков поддержал ФАС МО в Постановлении от 14.02.2013 по делу №А40-3941/12-107-21.

В заключение отметим: приведенные судебные решения, вынесенные в основном в пользу налогового органа, свидетельствуют о том, что, во-первых, он при проверках уделяет повышенное внимание таким хозяйственным операциям, которые приводят к значительному уменьшению налоговой базы, имея при этом сомнительный экономический смысл. И, во-вторых, налоговики на сегодняшний день очень тщательно готовят доказательную базу: если внимательно разобрать приведенные и другие аналогичные решения, то можно увидеть, какая серьезная работа ведется по сбору доказательств.

Поэтому налогоплательщикам необходимо сделать соответствующие выводы и разрабатывать программу оптимизации налоговых выплат так, чтобы минимизация налогооблагаемой базы не привела потом к печальным последствиям в виде доначисленных налогов, штрафов и пеней.